《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號附件1）第一條規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務、銷售無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，屬于增值稅的納稅人，按本辦法的規(guī)定繳納增值稅。

這句話，相當于統(tǒng)領整個營改增最基本的一條規(guī)定。也就是說讀懂了這一條，就知道什么情況應該繳納增值稅。

營業(yè)稅改征的增值稅，基本要件跟原增值稅和營業(yè)稅是一樣的。

征稅的要件有：第一，在境內(nèi)；第二，發(fā)生了適用注釋范圍類別的應稅行為；第三，這個行為是有償?shù)?；第四，提供服務，轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)，都是向他人，不是自我服務。

01

在境內(nèi)

什么是在境內(nèi)？實施辦法的第十二條有明確規(guī)定，對于服務或無形資產(chǎn)（除自然資源使用權外）來說，銷售方和購買方任何一方在境內(nèi)，就屬于增值稅征稅范圍，那么如果買賣雙方都在境外，例如德國企業(yè)為法國公司提供的咨詢服務，就不屬于增值稅征稅范圍。

對于不動產(chǎn)的租賃和銷售，以及自然資源使用權的轉(zhuǎn)讓，是否征稅取決于自然資源或者不動產(chǎn)是不是在境內(nèi)，無論買賣雙方是不是在境內(nèi)，這個原則和上面說到的服務和無形資產(chǎn)是有差別的。這里舉一個例子，假設境外單位A向境外單位B出售一棟位于北京的大樓，由于大樓在我國境內(nèi)，盡管買賣雙方都不是境內(nèi)的單位和個人，仍應按銷售不動產(chǎn)繳納增值稅。

02

應稅行為的范圍

發(fā)生的應稅行為要在注釋范圍之內(nèi)。36號文《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》在原來財稅〔2013〕106號文基礎上結合了原營業(yè)稅的稅目注釋，也參考了國家統(tǒng)計局的國民經(jīng)濟行業(yè)分類標準。

所以現(xiàn)在的注釋，首先包括了原來所有征營業(yè)稅的行業(yè)和業(yè)務。如果有問道：“原來交營業(yè)稅，我現(xiàn)在是不是一定交增值稅？”一定是的。除此之外，還有一些可能原來不交營業(yè)稅的，現(xiàn)在新的注釋范圍內(nèi)也有所涵蓋。比如無形資產(chǎn)里的其他權益性無形資產(chǎn)，原來并不在營業(yè)稅的注釋范圍里。原營業(yè)稅無形資產(chǎn)的征稅范圍是正列舉。除了國稅發(fā)〔1993〕149號的稅目注釋之外，僅根據(jù)財稅2012年6號文件，將轉(zhuǎn)讓自然資源使用權納入轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的征稅范圍，其他經(jīng)濟權益轉(zhuǎn)讓，仍未納入營業(yè)稅征稅范圍。此次營改增將其他權益性無形資產(chǎn)納入征稅范圍是對征稅范圍的完善。

另外，這一次制定稅目注釋時，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展新變化，對原營業(yè)稅稅目注釋的部分子目進行了重新歸類和調(diào)整，應稅行為對應的“稅目”也相應地有所變化。例如，展覽業(yè)務在原營業(yè)稅制下，應按照“文化體育業(yè)”稅目繳納營業(yè)稅，改征增值稅后，調(diào)整為“現(xiàn)代服務—文化創(chuàng)意服務”。

03

有償

“有償”這個概念在增值稅的條例、營業(yè)稅的條例中就有。與原增值稅業(yè)務相比，營改增部分業(yè)務中的無償與有償之間的界線更隱蔽。納稅人之間互換不動產(chǎn)，相對容易理解，是用不動產(chǎn)所有權換取另一不動產(chǎn)的所有權，服務換服務相對更難分辨。例如，A公司將一層門面給B餐館無償使用，B餐館無償向A公司員工提供工作餐。上述行為不能看做無償，A、B雙方銷售服務都獲取了經(jīng)濟利益，應屬于增值稅征稅范圍。

04

為他人提供

第四個征稅要件就是服務的提供、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓是要面向他人。如果是單位給員工提供的服務，或者員工給單位提供的職務性的、在工資范圍內(nèi)的服務都不繳納增值稅，就是說自己給自己提供服務的行為是不征稅的，征稅對象主要是對他人提供服務。

以上是理解什么叫作增值稅納稅人最基本的四個要件。

除此之外，有一些特例，就像剛才提到的可能滿足四個征稅要件，但是不征稅的情形。比如存款利息，滿足上述要件，但是不征稅。還有資產(chǎn)重組過程中涉及的一些不動產(chǎn)和土地使用權的轉(zhuǎn)移，這些都在不征稅的范圍內(nèi)。

還有一類特例就是不完全滿足上述四個征稅要件，可是還是要納入征稅范圍，即視同銷售行為。對無償提供服務，無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，應視同銷售服務、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)。但對于其他個人提供的無償服務，以公益性為目的的銷售服務、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不需要視同有償進行征稅。

對公益性質(zhì)的服務，舉例說明如下：比如，有些小區(qū)門口會有醫(yī)學院的學生去做免費咨詢，量血壓或者簡單的醫(yī)療診斷。這種服務是一種無償?shù)?，是出于公益性目的，服務對象也是我們說的大眾，因此是不把它視作有償?shù)摹?/p>

另外還有航空公司，在汶川地震、在印尼海嘯的時候，運送救災物資以及把中國的公民接回到國內(nèi)都是指令性的，無償?shù)?，不收費。這種運輸服務無需視同有償去征稅的。

這和貨物的視同銷售有差別：貨物的視同銷售不管贈送給他人的目的是什么，都是要視同有償去征稅的；而對這種以公益為目的的服務項目，或者以社會大眾為服務對象的無償服務，不需要視同有償服務繳稅。