筆者認(rèn)為，增值稅立法應(yīng)遵循稅收法定原則、建立現(xiàn)代化的增值稅制、稅收中立、稅收效率、考慮稅收征管和比例原則。

1993年12月13日，國務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》，2019年11月27日，財(cái)政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》（以下簡稱意見稿）。我國從2008年開始，全國人大常委會(huì)預(yù)算工作委員會(huì)、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局組織人員長期研究增值稅改革。財(cái)政部組織專家翻譯了澳大利亞、德國、韓國、加拿大、新加坡、英國的增值稅法典和歐盟增值稅指令；國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)稅司與安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所今年合作出版了《全球增值稅和銷售稅指引（2018年）》。這些努力，為今天的增值稅立法儲(chǔ)備了理論資源和立法人才。

筆者認(rèn)為，我國的增值稅制源自歐洲模式。增值稅對(duì)于歐盟非常重要，每個(gè)成員國要將本國增值稅收入的一定比例上交給歐盟委員會(huì)，作為歐盟的財(cái)政收入。歐盟28個(gè)成員國，26個(gè)國家都是大陸法系國家。大陸法系立法注重目的、任務(wù)、概念與體系，尤其注重法典體系架構(gòu)的建設(shè)。筆者就意見稿來探究其體系架構(gòu)的理論問題。

01

政策目標(biāo)與立法目的

我國是大陸法系國家，筆者認(rèn)為，從立法經(jīng)驗(yàn)看，我國的增值稅法典不能是純粹的法律理念集萃，也不能寫成增值稅說明書或操作守則，需要在法律理念與操作之間尋求平衡。增值稅法典應(yīng)具有方向性、方法性、全面性、開放性。尤為重要的是，增值稅法典要保證法律框架的穩(wěn)定，即完整的體系架構(gòu)。

稅收的政策目標(biāo)是稅制的頂層設(shè)計(jì)，政策目標(biāo)有中心的目標(biāo)，也有附隨的目標(biāo)。意見稿的政策目標(biāo)包括構(gòu)建科學(xué)的財(cái)稅體制，為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及培育新業(yè)態(tài)新模式預(yù)留制度空間，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，實(shí)現(xiàn)新舊動(dòng)能接續(xù)轉(zhuǎn)換，推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，進(jìn)一步發(fā)揮增值稅籌集財(cái)政收入的作用。但筆者認(rèn)為，在多個(gè)政策目標(biāo)中，構(gòu)建現(xiàn)代化與科學(xué)化的增值稅制是中心目標(biāo)。

稅收立法需要確定立法的目的與任務(wù)，在稅法中通常是用目的條款和任務(wù)條款來表達(dá)。目的條款要解釋的是，怎樣運(yùn)用政策措施，去實(shí)現(xiàn)既定的政策目的，還需要解釋措施背后更廣泛的目的或政策企圖，以及達(dá)到目的的路徑。稅法的目的條款與任務(wù)條款一般是在稅法的第一條規(guī)定，但意見稿第一條規(guī)定的是增值稅課稅范圍，遺失了目的條款和任務(wù)條款。

02

基本原則

法律原則是實(shí)現(xiàn)立法目的的行動(dòng)規(guī)則。對(duì)于一些小的措施，可能只有一個(gè)原則；但對(duì)于其他一些措施，可能有多個(gè)原則，并形成原則的層級(jí)，這些原則一起作用來實(shí)現(xiàn)法律的目的。

筆者認(rèn)為，增值稅立法應(yīng)遵循以下法律原則：

一是稅收法定原則。根據(jù)法定原則，稅收的課征需以法律為依據(jù)，即稅收法律主義，這是稅收形式的原理。但稅收實(shí)質(zhì)的原理是稅收公平主義，即稅收責(zé)任如何公平分擔(dān)。

二是建立現(xiàn)代化的增值稅制。適應(yīng)生產(chǎn)力的發(fā)展，適合國情，敢于進(jìn)行本土化的制度創(chuàng)新。

三是稅收中立。增值稅是一種中性稅收，中性的理解是：其一，內(nèi)部中立。內(nèi)部中立包括法律中立、競爭中立和經(jīng)濟(jì)中立。法律中立，即法律上對(duì)不同的增值稅納稅人不能有歧視性待遇。競爭中立，增值稅不能使有些納稅人在競爭中處于劣勢地位。經(jīng)濟(jì)中立，增值稅不能影響增值稅納稅人的經(jīng)濟(jì)決策。其二，外部中立。外部中立要求進(jìn)出口稅收中立，歐盟增值稅特別強(qiáng)調(diào)這一點(diǎn)。其三，財(cái)政中立。實(shí)現(xiàn)完全的抵扣權(quán)，使增值稅負(fù)擔(dān)一路順利地傳導(dǎo)給最終消費(fèi)者。

四是稅收效率。增值稅作為一個(gè)較新的稅種，與傳統(tǒng)所得稅不一樣的是，不太考慮個(gè)別正義，更多關(guān)注的是抵扣鏈條的順暢和發(fā)票軌跡的證明。增值稅法典較少規(guī)定減免稅措施，因而沒有所得稅在扣除方面的繁瑣與復(fù)雜。同時(shí)滿足理想法律基準(zhǔn)的增值稅，實(shí)在難以設(shè)計(jì)，因?yàn)檫@些標(biāo)準(zhǔn)可能是相互沖突的，如公平標(biāo)準(zhǔn)就可能與中立標(biāo)準(zhǔn)或行政簡便標(biāo)準(zhǔn)發(fā)生沖突。但基準(zhǔn)是方向，是共同遵守的規(guī)定，有時(shí)可以分階段側(cè)重，這是一種實(shí)用正義。

五是考慮稅收征管。即融入國家治理體系與治理能力現(xiàn)代化的目標(biāo)，也是一種法律的實(shí)用主義。

六是比例原則。比例原則是具有憲法位階的法律原則，即所采取的措施必須能實(shí)現(xiàn)行政目的或至少有助于目的的達(dá)成，并且為正確的措施，當(dāng)有多個(gè)等價(jià)措施可供選擇時(shí)，除非有緊急情事，原則上應(yīng)將選擇權(quán)讓與相對(duì)人。通過選擇權(quán)，更尊重當(dāng)事人的自由選擇，因而能將侵害在主觀上止于最小。意見稿大量引進(jìn)比例原則的應(yīng)用，在一般計(jì)算與簡易計(jì)算、免稅與減稅的放棄上，賦予增值稅納稅人選擇權(quán)。

03

增值稅法律構(gòu)成要件

從法律上講，要準(zhǔn)確界定增值稅課征范疇，必須導(dǎo)入法律的分析模式，即增值稅實(shí)體債務(wù)的成立必須滿足增值稅的法律構(gòu)成要件。意見稿接納了國際立法規(guī)范，明確了增值稅的法律構(gòu)成要件（我國也稱為增值稅的基本要件）。增值稅法律構(gòu)成要件是判斷銷售行為是否構(gòu)成應(yīng)稅行為的基準(zhǔn)，增值稅法律構(gòu)成要件也是判斷購進(jìn)行為是否構(gòu)成進(jìn)項(xiàng)稅額的基準(zhǔn)。對(duì)增值稅法律構(gòu)成要件的明確，使得增值稅課稅更為精準(zhǔn)。

意見稿規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)必須滿足以下法律構(gòu)成要件：（1）在中華人民共和國境內(nèi)（境內(nèi)稅）；（2）應(yīng)稅交易（Supply）與進(jìn)口貨物；（3）有償（對(duì)價(jià)）；（4）應(yīng)稅行為與對(duì)價(jià)之間直接連接（Direct and immediate Link）；（5）營業(yè)活動(dòng)，不包括公益性事業(yè)；（6）法定增值稅納稅義務(wù)人（單位和個(gè)人）。

04

增值稅與資本利得稅

增值稅與所得稅（尤其是其中的資本利得稅）、土地增值稅（實(shí)際上也是一種資本利得稅）有時(shí)很難區(qū)分。意見稿規(guī)定存款利息收入等不征收增值稅，已經(jīng)明確進(jìn)行劃分。按照歐洲增值稅的理論區(qū)分：（1）資本利得稅。儲(chǔ)蓄（包括金融投資）獲取的是消極所得（利息、股息、紅利），從理論上講，這種消極所得是一種純粹的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，不屬于增值稅的增值額，不構(gòu)成增值稅稅基，屬于資本利得稅。（2）增值稅。增值稅的增值額必須有投入勞動(dòng)（工作、服務(wù)），即使投入的勞動(dòng)是微不足道的。一般是積極所得，有交易、貿(mào)易與買賣的成分。

05

稅率與法際協(xié)調(diào)

意見稿規(guī)定，我國的增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率是13%。筆者長期跟蹤167個(gè)國家的增值稅制。據(jù)筆者統(tǒng)計(jì)，到目前為止，全球167個(gè)國家的增值稅平均標(biāo)準(zhǔn)稅率是15.04%，從高到低排列，我國增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率處于第56位。

增值稅法典是我國法律體系的一部分，必須與其他法律相協(xié)調(diào)，如憲法、民法、合同法、刑法以及稅收征管法等，意見稿為此做了很大的努力。