差額納稅項目能否開具專用發(fā)票？

營改增后，部分行業(yè)由于無法取得進項發(fā)票，導致稅負過高。差額納稅就在這樣的背景下應運而生。對于差額納稅的業(yè)務，不少納稅人關心能否開具專用發(fā)票。在實務中，發(fā)票開具方式有兩種：一種是差額部分不得開具專用發(fā)票，另一種是差額部分可以開具專用發(fā)票。計稅方式不同，發(fā)票開具的具體要求不同，要具體情況具體分析。

差額征稅在實務中比較常見

差額征稅，是營改增后，為了解決無法憑增值稅發(fā)票抵扣進項稅額的問題，避免重復征稅的一種抵扣方法。即納稅人以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給其他納稅人的規(guī)定項目價款后的銷售額，來計算繳納稅款。

目前，差額征稅的計稅方式主要有兩種。其中一種，是銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，銷售方繳多少稅，購買方抵多少稅。比如，經(jīng)紀代理服務、人力資源外包服務、旅游服務，以及選擇差額納稅的勞務派遣等應稅行為，就屬于這一范疇。

另一種是銷售方差額納稅，但購買方可以全額抵扣進項稅額。這種計稅方式，既減輕了銷售方不能取得進項發(fā)票的稅負問題，又使購買方的利益不受影響。比如，增值稅一般納稅人提供客運場站服務、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售房地產(chǎn)項目、選擇適用簡易計稅方法的建筑服務勞務分包業(yè)務等，就屬于這一范疇。

差額征稅和差額開票，差額部分不得開具專票和可以開具專票的22種情形及開票示例

差額征稅如何開具發(fā)票——差額部分不得開具專票的情形

方式一：差額部分不得開具專用發(fā)票

如果是銷售方差額納稅，購買方差額抵扣稅款，則差額部分不得開具專用發(fā)票。這種情況下，發(fā)票開具方式又可以分為三種：一是全額開具普通發(fā)票；二是差額部分開具普通發(fā)票，剩余部分開具專用發(fā)票；三是使用增值稅發(fā)票綜合服務平臺的差額開票功能開具發(fā)票。受票方所取得發(fā)票中的差額部分，對應的進項稅額沒有參與抵扣。

舉例來說，A公司為一家勞務派遣公司，為增值稅一般納稅人，2022年從B公司處收取勞務派遣費3000萬元（含稅，下同），支付勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用2200萬元。

根據(jù)《財政部 國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）規(guī)定，A公司提供勞務派遣服務，可以按照《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）的有關規(guī)定，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納增值稅，即適用6%稅率計算繳納增值稅。

同時，也可以選擇差額納稅，以取得的全部價款和價外費用，扣除代B公司支付給勞務派遣員工的工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金后的余額為銷售額，按照簡易計稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。如果A公司選擇差額納稅，對于向B公司收取用于支付給勞務派遣員工工資、福利和為其辦理社會保險及住房公積金的費用，不得開具專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

根據(jù)政策及實操來看，A公司如果選擇差額納稅，則有三種開票方式：

一是全額開具一張普通發(fā)票。價稅合計3000萬元，不含稅金額3000÷（1+5%）=2857.14（萬元），增值稅稅額2857.14×5%=142.86（萬元）。B公司取得普通發(fā)票，不得用于抵扣進項稅額。

二是差額部分開具普通發(fā)票，剩余部分開具專用發(fā)票。即普通發(fā)票價稅合計2200萬元，不含稅金額2200÷（1+5%）=2095.24（萬元），稅額2095.24×5%=104.76（萬元）。增值稅專用發(fā)票價稅合計800萬元，不含稅金額800÷（1+5%）=761.90（萬元），稅額為761.90×5%=38.10（萬元）。兩張發(fā)票含稅價合計3000萬元，不含稅金額合計2857.14萬元，稅額合計142.86萬元。B公司可以抵扣進項稅額38.10萬元。

三是使用差額開票功能開具發(fā)票。錄入含稅銷售額3000萬元、扣除額2200萬元，系統(tǒng)自動計算稅額38.10萬元、不含稅金額2961.90萬元，備注欄自動打印“差額征稅”字樣。B公司可以抵扣進項稅額38.10萬元。

方式二：差額部分可以開具專用發(fā)票

除了政策明確規(guī)定差額部分不得開具專用發(fā)票以外，其余差額納稅項目都可以全額開具專用發(fā)票。這種情況下，納稅人應通過納稅申報的方式，體現(xiàn)差額計稅后的稅款。

舉例來說，甲公司2016年2月從政府購入一塊土地的土地使用權，購入價是1500萬元，目前作價2000萬元投資于乙公司，現(xiàn)乙公司要求甲公司開具增值稅專用發(fā)票。

根據(jù)財稅〔2016〕47號文件規(guī)定，甲公司轉讓2016年4月30日前取得的土地使用權，可以選擇適用簡易計稅方法，以取得的全部價款和價外費用減去取得該土地使用權的原價后的余額為銷售額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。這種情況下，財稅〔2016〕47號文件并未規(guī)定納稅人享受差額征稅政策必須差額開票，因此，對甲公司來說，如果選擇按照差額納稅，可以全額開具專用發(fā)票。

需要注意的是，對納稅人以2016年5月1日后取得的土地使用權對外投資的，現(xiàn)行稅收政策沒有差額征稅和簡易計稅等方面的規(guī)定。因此，納稅人必須按適用稅率，全額計算繳納增值稅。

企業(yè)轉讓不動產(chǎn)，能否差額繳納增值稅？如何開票？

綜上所述，如果政策規(guī)定扣除項目不得開具專用發(fā)票的，納稅人可以開具兩張發(fā)票，不得開具專用發(fā)票的差額部分，可以開具普通發(fā)票；余額部分可以開具專用發(fā)票，也可以開具普通發(fā)票。凡政策文件未標明不得開具專用發(fā)票的，銷售方可以全額開具專票，購買方可以全額抵扣進項稅額。納稅人需要準確區(qū)分差額征稅項目與一般計稅項目，同時要注意差額征稅項目中發(fā)票開具注意事項，不能混為一談。

有些收款業(yè)務無須開具發(fā)票

發(fā)票，是在購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經(jīng)營活動中，開具、收取的收付款憑證。實務中，企業(yè)一般都十分重視發(fā)票管理，在發(fā)生銷售貨物、服務等經(jīng)營業(yè)務時按照規(guī)定開具發(fā)票，在購進貨物、服務時合規(guī)取得發(fā)票。有一些企業(yè)向筆者咨詢，取得未履行合同的違約金、以發(fā)包人名義對外經(jīng)營的承包費等款項時，對方要求開具發(fā)票，具體應如何處理？其實，這些收款業(yè)務屬于“例外情形”，不需要開具發(fā)票。

未履行合同的違約金

經(jīng)營活動中，相關主體發(fā)生不履行或不適當履行合同行為時，通常需按合同約定，為其違約行為支付一定數(shù)額的違約金。收取違約金的一方是否需要開具發(fā)票，具體要看合同是否履行。

一種情況是，合同已被部分或全部履行，即經(jīng)營業(yè)務已經(jīng)發(fā)生，但違約方不適當履行。此時，根據(jù)發(fā)票管理辦法第十九條規(guī)定，銷售商品、提供服務以及從事其他經(jīng)營活動的單位和個人，對外發(fā)生經(jīng)營業(yè)務收取款項，收款方應當向付款方開具發(fā)票。例如，合同已經(jīng)履行，購買方因延遲付款等原因，按合同約定向銷售方支付一定金額的違約金，屬于增值稅暫行條例和《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定的價外費用，銷售方應將其并入銷售額計算繳納增值稅，并按規(guī)定開具發(fā)票。

另一種情況是，合同未履行，即經(jīng)營業(yè)務未發(fā)生。此時，根據(jù)發(fā)票管理辦法實施細則第二十六條規(guī)定，未發(fā)生經(jīng)營業(yè)務一律不準開具發(fā)票。類似的業(yè)務還有因合同未履行，給付的定金被沒收或收受的定金雙倍返還，沒收或收到返還定金一方因未發(fā)生經(jīng)營行為，不應開具發(fā)票，也無須繳納增值稅。

需要注意的是，違約金是按照當事人約定或者法律規(guī)定，在一方違約情況下，由違約方承擔的懲罰性賠償，并不屬于行政性罰款，也就是說，對于違約金支出，違約方可以按規(guī)定在企業(yè)所得稅稅前扣除。

以發(fā)包人名義對外經(jīng)營的承包費

承包，即“承包經(jīng)營管理”，是當事人間以合同約定的一種經(jīng)營管理行為。發(fā)包人與承包人訂立承包經(jīng)營合同，將全部或部分經(jīng)營管理權，在一定期限內交給承包人，由承包人進行經(jīng)營管理。承包經(jīng)營方式下，雙方可以約定以發(fā)包人名義或承包人名義對外經(jīng)營。

若以承包人名義對外經(jīng)營，承包人按照合同（協(xié)議）約定，向發(fā)包方繳納一定費用后，企業(yè)經(jīng)營成果歸承包人所有，并由承包人承擔相關法律責任。這種情形下，承包經(jīng)營成果與發(fā)包人收益不直接相關，發(fā)包人的收益為承包費等固定收費。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，承包人為納稅人，其承包經(jīng)營取得的收入需按規(guī)定申報繳納增值稅，并開具發(fā)票。

若以發(fā)包人名義對外經(jīng)營，承包人對企業(yè)經(jīng)營成果不擁有所有權，而是按合同（協(xié)議）約定取得一定收益，并由發(fā)包人承擔相關法律責任。這種情形下，承包經(jīng)營成果與發(fā)包人收益直接相關，發(fā)包人與承包人按約定分享收益。為提高資產(chǎn)運營效率，發(fā)包人通常也會向承包人收取一定數(shù)額的承包費。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，納稅人為發(fā)包人。

在這種情況下，承包人為發(fā)包人管理運營資產(chǎn)，承包費相當于一筆墊付資金，所獲取的是發(fā)包方的經(jīng)營管理權，用于經(jīng)營所產(chǎn)生的所有收入、成本等均在發(fā)包人財務核算中反映，承包人按合同約定收益分配比例，與發(fā)包人分享承包經(jīng)營成果。也就是說，發(fā)包人向承包人收取的承包費，實質上是對合同（協(xié)議）約定的承包方取得收益的調整，應作為發(fā)包方和承包方的利益分配，不屬于增值稅征稅范圍，不需要開具增值稅發(fā)票，也無須繳納增值稅。

存款利息等不征稅項目

實務中，很多企業(yè)都知道，取得存款利息不需要向銀行等金融機構開具發(fā)票。從本質上看，存款利息屬于不征收增值稅項目，也就不需要開具增值稅發(fā)票。

考慮到部分業(yè)務的特殊性，同時為方便納稅人，有一些不征稅項目，破例可以開具發(fā)票?！秶叶悇湛偩株P于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）將《商品和服務稅收分類與編碼（試行）》中的分類編碼調整增加“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”，下設3項不征稅項目，之后陸續(xù)增至16項，包括預付卡銷售和充值，銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目預收款，代收印花稅，代收車船使用稅，融資性售后回租承租方出售資產(chǎn)，資產(chǎn)重組涉及的不動產(chǎn)、土地使用權、貨物等。對上述業(yè)務不征收增值稅，但是收取款項一方可以開具發(fā)票，用來證實交易真實性，并可作為財務核算、稅務處理的相關憑證。需要注意的是，不征稅項目開具發(fā)票時，使用“未發(fā)生銷售行為的不征稅項目”編碼，發(fā)票稅率欄應填寫“不征稅”，且不得開具增值稅專用發(fā)票。

除上述列舉的不征稅項目可以按規(guī)定開具不征稅發(fā)票外，其他不屬于增值稅征稅范圍的經(jīng)營業(yè)務，不應開具增值稅發(fā)票。常見的不屬于增值稅征稅范圍的業(yè)務包括被保險人獲得的保險賠付、轉讓非上市公司股權等。

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