稅收是國(guó)家財(cái)政的基礎(chǔ)，增值稅在國(guó)家財(cái)政稅收中占有重要地位，但一些不法分子利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)抵扣稅款功能，擾亂增值稅發(fā)票管理秩序與稅收征管秩序，而是否造成國(guó)家稅款損失是罪與非罪的重點(diǎn)。

第一、虛開增值稅專用發(fā)票罪以造成國(guó)家稅款損失為構(gòu)成要件

虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯、目的犯或結(jié)果犯在理論與實(shí)踐中多有爭(zhēng)議。

行為犯說(shuō)多是以該罪名是簡(jiǎn)單罪狀為由，若嚴(yán)格遵循罪刑法定原則，行為人只要著手實(shí)施犯罪并達(dá)到法律要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無(wú)偷逃稅款目的，以及行為人有無(wú)實(shí)際騙取稅款行為，并不影響犯罪的認(rèn)定。

目的犯說(shuō)認(rèn)為刑法設(shè)立本罪的目的是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤?、騙取稅款虛開增值稅專用發(fā)票的行為，對(duì)于確有證據(jù)證明行為人主觀上不具有偷騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開專票行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。不能以刑法條文沒(méi)有規(guī)定以騙稅為目的就認(rèn)為該罪名是行為犯，因?yàn)樵诹⒎〞r(shí)虛開增值稅專用發(fā)票的目的就是為了抵扣稅款，只是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展才出現(xiàn)了虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮等虛開行為，就像詐騙罪不需要法律明文規(guī)定以非法占有為目的，但實(shí)務(wù)中都會(huì)考量行為人是否具有非法占有目的，當(dāng)時(shí)的立法者認(rèn)為沒(méi)有必要多此一舉，為虛開增值稅專用發(fā)票罪明文規(guī)定“騙取國(guó)家稅款”這一要素，而只是將是否造成國(guó)家稅款損失作為本罪的量刑條件而非入刑條件。

筆者認(rèn)為虛開增值稅專用發(fā)票罪以造成國(guó)家稅款損失為入罪條件，也就是本罪是結(jié)果犯。從立法目的以及立法沿革來(lái)看，1995年全國(guó)人大常委會(huì)作出的《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，明確“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”，該單行刑法從立法目的就確認(rèn)了虛開增值稅專用發(fā)票是騙稅行為；

1996年《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》規(guī)定“虛開稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上的或者虛開增值稅專用發(fā)票致使國(guó)家稅款被騙取5千元以上的，應(yīng)當(dāng)依法定罪處罰”，該規(guī)定也將國(guó)家稅款損失作為了入刑條件（該定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)被《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》廢止）。

1997年《刑法》第205條第2款規(guī)定“有前款行為騙取國(guó)家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國(guó)家利益造成特別重大損失的，處無(wú)期徒刑或者死刑，并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)”?！缎谭ㄐ拚赴恕穼⒃摽顒h除，其原因在于國(guó)家在經(jīng)濟(jì)、金融、涉稅領(lǐng)域犯罪廢除死刑，減少死刑的適用，并不意味著騙取國(guó)家稅款不屬于犯罪構(gòu)成要件。

2001年《最高人民法院在答復(fù)湖北省高級(jí)人民法院關(guān)于湖北汽車商場(chǎng)虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》中認(rèn)為“被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪?！?/span>

2004年《全國(guó)法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)綜述》一方面認(rèn)為“行為人主觀上不具有偷、騙稅目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處”，另一方面又認(rèn)為“在虛開增值稅專用發(fā)票犯罪中，損失數(shù)額的性質(zhì)屬于量刑數(shù)額”，二者存在一定的矛盾。

2015年最高人民法院研究室《關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)》征求意見(jiàn)的復(fù)函法研“主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’”。

2018年12月4日，最高人民法院發(fā)布第二批人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例，其中《張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案》中明確指出：“不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”。

2020年7月24日最高人民檢察院發(fā)布的《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖?jiàn)》指出“：對(duì)于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等非騙稅目的且沒(méi)有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/span>

上述文件主旨基本可以概括為不具有騙取國(guó)家稅款為目的、未造成國(guó)家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。其實(shí)虛開專票中，開票是手段，抵扣是目的，損失是結(jié)果，虛開行為必然侵犯發(fā)票管理秩序，抵扣行為可能侵犯了稅收征管秩序，是否造成國(guó)家稅款損失需要具體研判。騙取稅款的含義是不應(yīng)該抵扣的稅款得以抵扣，結(jié)果就是國(guó)家稅款得到損失，這二者應(yīng)該是統(tǒng)一的。不能一方面講主觀上不以騙稅為目的、客觀上不會(huì)造成國(guó)家稅款損失的行為不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，但又強(qiáng)調(diào)國(guó)家稅款損失是本罪的量刑情節(jié)而不是入罪情節(jié)，這顯然也是矛盾的。

從罪責(zé)刑相適應(yīng)原則來(lái)看，虛開增值稅專用發(fā)票罪可以判處無(wú)期徒刑（刑法修正案八之前可以判處死刑），如果將一個(gè)不會(huì)造成國(guó)家稅款損失的行為判處死刑或者無(wú)期徒刑，無(wú)疑違反了罪責(zé)刑相適應(yīng)原則。嚴(yán)重的社會(huì)危害性、刑事違法性、應(yīng)受刑事懲罰性是判斷行為是否入刑的標(biāo)準(zhǔn)，嚴(yán)重的社會(huì)危害性是基本前提，而虛開增值稅專用發(fā)票并不一定會(huì)使國(guó)家稅收征管秩序處于危險(xiǎn)狀態(tài)，也不一定會(huì)造成損害國(guó)家稅收的嚴(yán)重后果。比如之前提及的為了虛假繁榮、方便貸款或在商業(yè)談判中處于優(yōu)勢(shì)地位，行為人虛開了專票，該行為必然擾亂了發(fā)票管理秩序，但拿到這些專票后并不去抵扣的行為也就沒(méi)有侵犯稅收征管秩序，或者行為人就是以騙取稅款為目的讓他人給他虛開了進(jìn)項(xiàng)票，但后期因擔(dān)心被查處判刑所以將發(fā)票作廢，并沒(méi)有進(jìn)行抵扣，這種事后反悔行為是符合行為犯或目的犯的構(gòu)成要件的，若判處重刑必然違反罪刑法定原則。

當(dāng)然實(shí)害犯的理論是有爭(zhēng)議的，最高人民法院在2020年8月25日作出的《關(guān)于政協(xié)十三屆全國(guó)委員會(huì)第三次會(huì)議第2334號(hào)（政治法律類294號(hào)）提案答復(fù)的函》明確“我們認(rèn)為，誠(chéng)如您所言，給國(guó)家造成稅款損失不是虛開發(fā)票類犯罪的構(gòu)罪要件”，最高人民法院有關(guān)部門會(huì)同最高人民檢察院制定新的涉稅犯罪司法解釋，已經(jīng)聯(lián)合公安部、國(guó)家稅務(wù)總局進(jìn)行了深入的調(diào)研，預(yù)期應(yīng)該是在2020年出臺(tái)，但直到現(xiàn)在依然沒(méi)有出臺(tái)。

不論行為犯說(shuō)、目的犯說(shuō)與實(shí)害犯說(shuō)如何爭(zhēng)鳴，但法院在判斷一個(gè)虛開專票行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪以及如何量刑時(shí)，必然考量有無(wú)國(guó)家稅款損失，故律師在辯護(hù)時(shí)必須對(duì)此準(zhǔn)確判斷。

第二、國(guó)家稅款損失的判斷標(biāo)準(zhǔn)

（一）抵扣權(quán)的實(shí)質(zhì)保護(hù)

增值稅作為流轉(zhuǎn)稅，是對(duì)商品（勞務(wù)）生產(chǎn)流通各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品附加值作為征收對(duì)象，貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，直至消費(fèi)終端。同一納稅人應(yīng)繳納的增值稅，是其以本環(huán)節(jié)銷售部分的稅額扣除購(gòu)進(jìn)該部分已經(jīng)負(fù)擔(dān)的稅額之差。此處納稅人從銷項(xiàng)稅中抵消扣減進(jìn)項(xiàng)稅的權(quán)利，就是一般納稅人的抵扣權(quán)，抵扣是增值稅稅制設(shè)計(jì)的主體架構(gòu)，增值稅的整體設(shè)計(jì)都是借此將本環(huán)節(jié)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁到后手環(huán)節(jié)，完成從名義納稅人到實(shí)際預(yù)扣繳人的身份轉(zhuǎn)換，維護(hù)增值稅稅制中性。

如果將應(yīng)該繳納的稅款視為納稅人對(duì)國(guó)家承擔(dān)的債，那么中間環(huán)節(jié)的納稅人只是名義上的債務(wù)人，消費(fèi)者是實(shí)際的債務(wù)人，進(jìn)項(xiàng)稅是流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人在本環(huán)節(jié)預(yù)先代替消費(fèi)者向國(guó)家繳納的稅收債務(wù)，繳納后其可要求國(guó)家返還該稅款，抵扣權(quán)也就是稅收返還權(quán)。

抵扣權(quán)是一般納稅人的基本權(quán)利，原則上不應(yīng)受到限制，但權(quán)利的行使并非無(wú)邊界，比如下列的一些情形中的進(jìn)項(xiàng)票不得抵扣。但除此之外，抵扣權(quán)不該受到限制，特別是不該片面受到“三流一致”的影響，保障增值稅納稅人的抵扣權(quán)是正確計(jì)算國(guó)家稅款損失的前提。

（二）增值稅的繳納前提是應(yīng)稅行為

《增值稅暫行條例》規(guī)定“在中華人民共和國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者加工、修理修配勞務(wù)（以下簡(jiǎn)稱勞務(wù)），銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人，為增值稅的納稅人，應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納增值稅?！?/span>

如果沒(méi)有發(fā)生應(yīng)稅行為，沒(méi)有銷售商品或提供服務(wù)，也就不會(huì)有所謂的增值，也就不會(huì)產(chǎn)生繳納增值稅的前提，即無(wú)貨物、無(wú)勞務(wù)不納稅，無(wú)增值不納稅。刑事審判指導(dǎo)案例第116號(hào) 《何濤虛開增值稅專用發(fā)票案——虛開增值稅專用發(fā)票給國(guó)家造成的經(jīng)濟(jì)損失如何計(jì)算中》明確“如果行為人沒(méi)有從事購(gòu)銷活動(dòng)，本身不需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅”，浙江省高級(jí)人民法院刑二庭關(guān)于印發(fā)《全省法院經(jīng)濟(jì)犯罪疑難問(wèn)題研討會(huì)紀(jì)要》的通知第七項(xiàng)（一）“虛開增值稅專用發(fā)票數(shù)額的認(rèn)定”的規(guī)定“由于行為人不存在實(shí)際的商品交易，也就不負(fù)有納稅義務(wù)”。稅收具有強(qiáng)制性，是國(guó)家以社會(huì)管理者的身份，依據(jù)法律對(duì)征納稅雙方的稅收行為加以約束的行為，受到稅收法定原則的制約，即“法無(wú)授權(quán)不可為”，對(duì)于從增值稅稅法原理上不具有納稅前提的行為，不得征增值稅。

雖然2012年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人虛開增值稅專用發(fā)票征補(bǔ)稅款問(wèn)題的公告》規(guī)定“納稅人虛開增值稅專用發(fā)票，未就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，應(yīng)按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅；已就其虛開金額申報(bào)并繳納增值稅的，不再按照其虛開金額補(bǔ)繳增值稅?！边@一規(guī)定背后的含義是開票就需要交稅，而不是有增值才交稅，這明顯違反了增值稅的原理以及《增值稅暫行條例》。雖然《增值稅暫行條例》第十九條規(guī)定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是開票時(shí)間，但繳納的前提依然是“發(fā)生應(yīng)稅銷售行為”，而不是開票行為，這是我們?cè)谵k理虛開案件中必須堅(jiān)持的原則，這也是對(duì)開、循環(huán)開不構(gòu)成犯罪的底層邏輯。

（三）增值稅款損失應(yīng)整體計(jì)算

1.受票方與開票方的關(guān)聯(lián)性

如前所述，增值稅具有“多環(huán)節(jié)征稅、不重復(fù)征稅、稅收轉(zhuǎn)嫁”的特點(diǎn)，比如甲乙雙方之間本無(wú)真實(shí)貨物交易，但甲向乙開具了增值稅專用發(fā)票，此時(shí)甲方執(zhí)有銷項(xiàng)票，乙方執(zhí)有進(jìn)項(xiàng)票，乙方將進(jìn)項(xiàng)票抵扣后，甲方也如實(shí)向國(guó)家繳納了稅款，二者大小相等方向相反，國(guó)家稅款是沒(méi)有損失的，只要銷項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行了納稅申報(bào)，即使進(jìn)項(xiàng)發(fā)票進(jìn)行了抵扣，國(guó)家稅款依然不會(huì)有任何損失。刑事審判指導(dǎo)案例第337號(hào)《鄧冬蓉非法出售增值稅專用發(fā)票案》載明“在我國(guó)境內(nèi)從事應(yīng)稅活動(dòng)的一般納稅人必須按規(guī)定如實(shí)開具，如果其中任何一個(gè)環(huán)節(jié)虛構(gòu)銷售或出口事實(shí)而被其他一般納稅人用于進(jìn)項(xiàng)抵扣或出口退稅，在納稅申報(bào)人事實(shí)上并未繳納該筆稅款的情況下，國(guó)家進(jìn)行了所謂的稅款抵扣或出口退稅，就會(huì)造成國(guó)家稅款損失?！彼痉▽?shí)踐中甲乙通常不屬于同一稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄，導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)割裂開票方與受票方的整體性，只關(guān)注受票方的抵扣行為，卻忽略了開票方的繳稅行為，片面得出國(guó)家稅款損失結(jié)論。

2. 國(guó)家稅收的整體性

增值稅貫穿于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，直至消費(fèi)終端，中間涉及的多個(gè)一般納稅人可能分布在不同的省份，但繳納的稅款最終都會(huì)流向國(guó)庫(kù)，必須以整體的思維判斷稅款有無(wú)損失。刑事審判指導(dǎo)案例第 119 號(hào)《何濤虛開境值稅專用發(fā)票案》載明的主旨也持有該觀點(diǎn)“作為整體的國(guó)家稅收,一個(gè)地方稅收因何濤的犯罪行為而遭受到損失,一個(gè)地方的稅收又因何濤的同一犯罪行為而以稅收的形式有一定收入,一出一進(jìn)都應(yīng)計(jì)入國(guó)家稅收的賬上,這是客觀存在的實(shí)際情況。人民法院從執(zhí)法公平、公正的原則出發(fā),應(yīng)將被告人已向國(guó)家繳納但本不存在的納稅理由的稅款從造成的經(jīng)濟(jì)損失中扣除?！?/span>

3.任何人不因不法行為獲利

最高人民法院的姚龍兵法官認(rèn)為，增值稅遵循“征扣一致”的鏈條抵扣原則，即本環(huán)節(jié)納稅人未繳納稅款，下環(huán)節(jié)納稅人不抵扣稅款。如果行為人在真實(shí)交易中沒(méi)有繳納增值稅——如在進(jìn)項(xiàng)中以不開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的低價(jià)交易，則國(guó)家并未基于該真實(shí)交易而征收到相應(yīng)稅款，這種情形下如果行為人在交易后以從第三方獲取的發(fā)票進(jìn)行抵扣，就將造成國(guó)家增值稅稅款損失。有繳才能抵，沒(méi)有繳稅就不可能抵稅。

目前掛靠開票已不具備行政違法性，更不必考慮刑事違法性，但司法實(shí)踐中對(duì)與掛靠開票形式外觀相近、實(shí)質(zhì)危害同質(zhì)的如實(shí)代開依然大量入刑，就是上述入罪思路的詮釋，比如：甲公司從不具有開票資格的個(gè)體戶乙處購(gòu)買建材，又從與乙無(wú)任何關(guān)聯(lián)的第三方丙公司處以支付5%的“稅點(diǎn)”名義，取得與從乙處購(gòu)建材等額的增值稅專用發(fā)票，到稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣。這種行為依然認(rèn)定為虛開犯罪，入罪邏輯就是因?yàn)榧自谫?gòu)買建材時(shí)，付給乙的貨款中并不包含增值稅款，即甲并沒(méi)有在該筆真實(shí)交易中向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，基于沒(méi)有納稅就無(wú)權(quán)申請(qǐng)抵扣（增值稅不重復(fù)征收原則），甲當(dāng)然不能基于該交易申請(qǐng)抵扣稅款。

這種入罪的邏輯將國(guó)家至于不當(dāng)?shù)美牡匚唬罕_票給甲，丙要向國(guó)家繳納增值稅款，但甲丙之間并無(wú)貨物交易，并無(wú)繳納增值稅的前提，丙在此處繳納的增值稅等于甲抵扣的稅款，若甲不能抵扣這部分稅款，那么國(guó)家也不能從中獲得這部分稅款，任何主體不能從不法行為中獲利；其次，《增值稅暫行條例》第七條規(guī)定“納稅人發(fā)生應(yīng)稅銷售行為的價(jià)格明顯偏低并無(wú)正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其銷售額”，認(rèn)定銷售價(jià)格明顯偏低的依據(jù)可依照《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國(guó)合同法>若干問(wèn)題的解釋（二）》的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)即達(dá)不到交易時(shí)交易地的指導(dǎo)價(jià)或者市場(chǎng)交易價(jià)百分之七十，即使該交易價(jià)格低于市場(chǎng)交易價(jià)的百分之七十，依然可以有正當(dāng)理由：個(gè)體戶的成本以及對(duì)于利潤(rùn)的要求較低。特別是我們國(guó)家目前是以票控稅，只要第三人丙如實(shí)代開，那么增值稅專用發(fā)票的價(jià)稅合計(jì)金額就是甲乙之間的交易金額，從發(fā)票控稅角度來(lái)看甲乙之間價(jià)格就是含稅的，不存在所謂的“以不開具進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的低價(jià)交易”。

同時(shí)，從經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主體來(lái)看，這種代開行為一方主體大部分為自然人、散戶、個(gè)體工商戶等市場(chǎng)交易中的弱者，他們?yōu)榱舜偈菇灰走_(dá)成，避免失去潛在的客戶，迫不得已需要掛靠在第三方名下，以符合《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》的規(guī)定。但掛靠需要繳納掛靠費(fèi)用，很多時(shí)候他們只能鋌而走險(xiǎn)尋求具有開票資質(zhì)的第三方為其如實(shí)代開增值稅發(fā)票。通過(guò)虛開增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人獲取到更多的交易機(jī)會(huì)，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，這種行為不宜以犯罪處理。

虛開增值稅專用發(fā)票罪作為行政犯，以違反行政法規(guī)為前提，但不能陷入“行政法定性，刑事法定量”的行刑銜接邏輯中，刑法必須對(duì)稅法上的虛開行為進(jìn)行限縮，不能全盤接受，要警惕“三流不一致”對(duì)虛開行為定性的影響，準(zhǔn)確計(jì)算有無(wú)國(guó)家稅款損失，避免將降低交易成本、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)繁榮、符合市場(chǎng)規(guī)律的行為入刑。