除消費(fèi)稅風(fēng)險外，生物柴油行業(yè)的增值稅風(fēng)險同樣不容忽視。一方面，生物柴油作為可再生資源，可以適用增值稅即征即退政策。經(jīng)檢索國內(nèi)某家大型生物柴油生產(chǎn)企業(yè)披露的財務(wù)數(shù)據(jù)，近年來，公司凈利潤超過50％來源于增值稅即征即退稅款，體現(xiàn)出對增值稅政策的較強(qiáng)依賴。因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)更加關(guān)注增值稅即征即退風(fēng)險，避免因政策適用障礙引發(fā)企業(yè)經(jīng)營危機(jī)。

另一方面，目前生物柴油的主要原材料——廢棄油脂屬于賣方市場，其供應(yīng)商以個人為主，無法開具增值稅專用發(fā)票。在均衡市場條件下，增值稅即征即退確可有效解決企業(yè)缺少進(jìn)項(xiàng)稅的問題。但當(dāng)賣方處于主導(dǎo)地位時，由于原材料成本過高，即征即退政策可能仍然不能彌補(bǔ)企業(yè)因無法抵扣進(jìn)項(xiàng)稅產(chǎn)生的虧損，這種情況下，如果生物柴油生產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)而尋找代開發(fā)票入賬，就會引發(fā)發(fā)票風(fēng)險。

本文作為生物柴油行業(yè)稅務(wù)合規(guī)專題系列文章之二，將闡明生物柴油行業(yè)的增值稅即征即退及發(fā)票風(fēng)險，并提出合規(guī)建議。

一、生物柴油增值稅優(yōu)惠政策的歷史沿革

（一）生物柴油增值稅先征后退100％

自2001年1月起，我國開始對部分資源綜合利用產(chǎn)品實(shí)施即征即退或減半征收等增值稅優(yōu)惠政策。當(dāng)時，由于生物柴油行業(yè)尚處于起步階段，生物柴油未被列入優(yōu)惠范圍。2005年，生物柴油行業(yè)的龍頭企業(yè)龍巖卓越新能源發(fā)展有限公司向福建省國稅局申請享受稅收優(yōu)惠政策，經(jīng)福建省國稅局請示國家稅務(wù)總局，得到“將納入方案中統(tǒng)籌考慮”的答復(fù)。

2008年12月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》（財稅〔2008〕156號），規(guī)定“對銷售自產(chǎn)的綜合利用生物柴油實(shí)行增值稅先征后退政策”。其中，綜合利用生物柴油是指“以廢棄的動物油和植物油為原料生產(chǎn)的柴油，廢棄的動物油和植物油用量占生產(chǎn)原料的比重不低于70％”。這一政策追溯到2008年7月1日生效。

這一階段，生物柴油增值稅適用先征后退政策，退稅率為100％。先征后退，是指對納稅人繳納的稅款，先由稅務(wù)機(jī)關(guān)征收入庫，再由稅務(wù)機(jī)關(guān)按規(guī)定程序給予部分或全部退還。申請退稅需要通過一定的程序，且征稅和退稅之間通常有較長的時間間隔。

（二）生物柴油增值稅即征即退70％

2015年6月，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄>的通知》（財稅〔2015〕78號），對資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合和調(diào)整。根據(jù)財稅〔2015〕78號附件《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》，利用廢棄動物油和植物油生產(chǎn)生物柴油，滿足以下兩個條件時，可以適用增值稅即征即退政策，退稅率為70％：

1、產(chǎn)品原料70％以上來自所列資源（廢棄動物油和植物油）；

2、生物柴油應(yīng)當(dāng)符合相應(yīng)的國家標(biāo)準(zhǔn)。國家標(biāo)準(zhǔn)如在執(zhí)行過程中有更新、替換，統(tǒng)一按最新的國家標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。

這一政策于2015年7月1日起生效。

這一階段，生物柴油增值稅適用即征即退政策，退稅率為70％。即征即退，是指對納稅人繳納的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅的時候給予部分或全部退還。申請退稅需要提供一定的證明資料，征稅和退稅之間通常時間間隔很短。

（三）小結(jié)

生物柴油增值稅優(yōu)惠政策以2015年7月1日為界限，劃分成了兩個階段，如表1所示。

表1 生物柴油增值稅優(yōu)惠政策的變化

通過比較可以發(fā)現(xiàn)生物柴油增值稅即征即退政策條件與消費(fèi)稅免稅條件基本一致，但是財稅〔2015〕78號還規(guī)定了五個資質(zhì)性條件：

1、企業(yè)屬于增值稅一般納稅人。

2、銷售綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)，不屬于國家發(fā)展改革委《產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整指導(dǎo)目錄》中的禁止類、限制類項(xiàng)目。

3、銷售綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)，不屬于環(huán)境保護(hù)部《環(huán)境保護(hù)綜合名錄》中的“高污染、高環(huán)境風(fēng)險”產(chǎn)品或者重污染工藝。

4、綜合利用的資源，屬于環(huán)境保護(hù)部《國家危險廢物名錄》列明的危險廢物的，應(yīng)當(dāng)取得省級及以上環(huán)境保護(hù)部門頒發(fā)的《危險廢物經(jīng)營許可證》，且許可經(jīng)營范圍包括該危險廢物的利用。

5、企業(yè)納稅信用等級不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評定的C級或D級。

財稅〔2015〕78號明確，納稅人在辦理退稅事宜時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其符合《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的兩個條件以及上述五個資質(zhì)性條件的書面聲明材料，否則不予辦理退稅。在資質(zhì)性條件方面，目前生物柴油符合第2-4項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注自身是否屬于一般納稅人，以及納稅信用等級是否是A、B或M級。

二、生物柴油增值稅即征即退政策的立法目的及其與發(fā)票風(fēng)險的關(guān)聯(lián)

（一）生物柴油增值稅即征即退政策的立法目的

財稅〔2015〕78號指出，對資源綜合利用產(chǎn)品實(shí)施增值稅即征即退政策，是“為了落實(shí)國務(wù)院精神，進(jìn)一步推動資源綜合利用和節(jié)能減排”。值得深入考慮的是，在這一背景下，國家為何選擇出臺增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，而非進(jìn)一步加強(qiáng)資源綜合利用企業(yè)的所得稅或其他稅種的優(yōu)惠政策（目前資源綜合利用企業(yè)還可以適用減按90％計收入的所得稅優(yōu)惠政策）。

推動資源綜合利用和節(jié)能減排是資源綜合利用產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策的宏觀背景，欲使具體政策更加有針對性，還需結(jié)合行業(yè)痛點(diǎn)。包括生物柴油在內(nèi)的資源綜合利用產(chǎn)品大都有一個共同特點(diǎn)，即生產(chǎn)企業(yè)的供應(yīng)商通常是散戶，無法開具增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致生產(chǎn)企業(yè)普遍存在進(jìn)項(xiàng)不足、增值稅稅負(fù)偏重的問題。增值稅即征即退政策，既保障了生產(chǎn)企業(yè)的下游客戶能取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，又減輕了生產(chǎn)企業(yè)自身的增值稅負(fù)擔(dān)，可以說是解決行業(yè)痛點(diǎn)的最佳方案。

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，資源綜合利用產(chǎn)品即征即退，是推動資源綜合利用和節(jié)能減排的背景下，為實(shí)現(xiàn)解決資源綜合利用企業(yè)進(jìn)項(xiàng)不足問題之目的，而出臺的行業(yè)性稅收優(yōu)惠政策。

（二）生物柴油增值稅即征即退政策與發(fā)票風(fēng)險的關(guān)聯(lián)

雖然增值稅即征即退政策可以在一定程度上降低生物柴油生產(chǎn)企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)，但結(jié)合退稅率和目前行業(yè)實(shí)際情況，增值稅即征即退政策下企業(yè)實(shí)際繳納的增值稅較合規(guī)抵扣情況下更高，以下通過舉例說明這一問題。

假設(shè)A公司是一家生物柴油生產(chǎn)企業(yè)，其從一般納稅人處采購廢棄油脂，承擔(dān)的不含稅成本為a，其從散戶處采購廢棄油脂，承擔(dān)的含稅成本為x，其向一般納稅人銷售生物柴油，取得的不含稅收入為b，一般納稅人銷售廢棄油脂和生物柴油均適用13％的稅率。其購銷情況如圖1所示：

圖1 A公司購銷情況

不考慮企業(yè)所得稅等其他稅收因素，第一種情況如果適用增值稅即征即退70％的優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤為：（b－a）＋（b－a）×13％×70％；如果不適用優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤為：（b－a）。第二種情況適用增值稅即征即退70％的優(yōu)惠政策，其實(shí)際利潤為：（b－x）＋b×13％×70％。

1、在第一種情況適用優(yōu)惠政策的前提下：

（1）若x＞a×（1＋9.1％），第一種情況稅負(fù)更低、利潤更高。

（2）若x＜a×（1＋9.1％），第二種情況稅負(fù)更低、利潤更高。

2、在第一種情況不適用優(yōu)惠政策的前提下：

（1）若x＞a＋b×9.1％，第一種情況稅負(fù)更低、利潤更高。

（2）若x＜a＋b×9.1％，第二種情況稅負(fù)更低、利潤更高。

現(xiàn)實(shí)中，盡管國家采取嚴(yán)防嚴(yán)打的態(tài)度，然而在高額利潤的誘惑下，我國廢棄油脂行業(yè)始終存在一條回流餐飲業(yè)的灰色產(chǎn)業(yè)鏈，廢棄油脂市場屬于賣方市場。同時，廢棄油脂供應(yīng)商多為個人，難以形成統(tǒng)一議價機(jī)制，進(jìn)一步增加了生物柴油生產(chǎn)企業(yè)的采購成本。在這些背景下，不僅x＞a×（1＋9.1％）的條件是滿足的，x＞a＋b×9.1％的條件同樣是滿足的。

根據(jù)國內(nèi)某家大型生物柴油生產(chǎn)企業(yè)披露的測算結(jié)果，如果該企業(yè)能夠從一般納稅人處采購廢棄油脂，取得合規(guī)發(fā)票作進(jìn)項(xiàng)抵扣，那么即便國家取消了增值稅即征即退的優(yōu)惠政策，相較于目前享受增值稅即征即退優(yōu)惠的現(xiàn)實(shí)情況，企業(yè)營業(yè)利潤率仍然會上升1.34％-5.98％。

綜上所述，即便享受增值稅即征即退優(yōu)惠政策，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)仍然可能尋找、接受代開發(fā)票，以降低稅費(fèi)成本。

三、生物柴油生產(chǎn)企業(yè)以代開發(fā)票入賬的風(fēng)險應(yīng)對思路

對于代開發(fā)票應(yīng)當(dāng)承擔(dān)何種法律責(zé)任，實(shí)踐中存在截然不同的兩種觀點(diǎn)?！疤撻_說”認(rèn)為，最高人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問題的解釋》（法發(fā)〔1996〕30號）規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開增值稅專用發(fā)票”：……（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。因此，代開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)按照虛開處罰。

“違反發(fā)票管理秩序說”認(rèn)為，代開與虛開有本質(zhì)區(qū)別。虛開入刑的立法目的是保護(hù)國家稅收利益，而據(jù)實(shí)代開的行為人不具有騙取稅款的目的，據(jù)實(shí)代開行為也不會造成國家稅款損失，故不應(yīng)作為虛開處理。據(jù)實(shí)代開是一種違反發(fā)票管理秩序的行為，應(yīng)當(dāng)由《行政處罰法》、《稅收征收管理法》、《發(fā)票管理辦法》等行政法評價，承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任。

我們認(rèn)為，第二種觀點(diǎn)是較為合理的，實(shí)踐中應(yīng)當(dāng)以此為基礎(chǔ)，區(qū)分不同類型的代開行為，架構(gòu)辯護(hù)思路，有效應(yīng)對代開發(fā)票風(fēng)險。

（一）有掛靠關(guān)系的代開不構(gòu)成虛開

根據(jù)最高人民法院研究室《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》（法研〔2015〕58號）第一條的意見，掛靠方以掛靠形式向受票方實(shí)際銷售貨物，被掛靠方向受票方開具增值稅專用發(fā)票的，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。法研〔2015〕58號第一條描述的法律關(guān)系如圖2所示：

圖2 法研〔2015〕58號第一條描述的法律關(guān)系

法研〔2015〕58號的規(guī)定有立法依據(jù)可循，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）的規(guī)定，納稅人通過虛增增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額偷逃稅款，但對外開具增值稅專用發(fā)票同時符合以下情形的，不屬于對外虛開增值稅專用發(fā)票：

1、納稅人向受票方納稅人銷售了貨物……；

2、納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物……的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；

3、納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物……相符，且該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

《關(guān)于<國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告>的解讀》指出，以掛靠方式開展經(jīng)營活動在社會經(jīng)濟(jì)生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。

第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物……，應(yīng)以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方……，按照相關(guān)規(guī)定向受票方開具增值稅專用發(fā)票，屬于本公告規(guī)定的情形。

第二，如果掛靠方以自己名義向受票方納稅人銷售貨物……，被掛靠方與此項(xiàng)業(yè)務(wù)無關(guān)，則應(yīng)以掛靠方為納稅人。這種情況下，被掛靠方向受票方納稅人就該項(xiàng)業(yè)務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，不在本公告規(guī)定之列。

根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2014年第39號及其解讀，掛靠方以被掛靠方名義銷售貨物，以被掛靠方為納稅人，且視為被掛靠方銷售了貨物（滿足國家稅務(wù)總局公告2014年第39號第一條）。如果被掛靠方收取了貨款并據(jù)實(shí)開具了發(fā)票（滿足國家稅務(wù)總局公告2014年第39號第二、三條），則其代開發(fā)票的行為不構(gòu)成虛開。

需要注意的是，當(dāng)事人符合這種情況的，應(yīng)當(dāng)從掛靠關(guān)系以及名義借用真實(shí)存在出發(fā)展開辯護(hù)。司法機(jī)關(guān)一般關(guān)注是否事先簽訂了掛靠協(xié)議，掛靠協(xié)議是否與經(jīng)營活動相關(guān)，購銷合同是否以被掛靠方的名義簽訂，交易的真實(shí)性等。實(shí)踐中，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)可以要求供應(yīng)商掛靠在可再生資源收購公司名下，以可再生資源收購公司的名義簽訂廢棄油脂購銷合同并開票，購貨款支付給可再生資源收購公司，再轉(zhuǎn)付給供應(yīng)商。

（二）以他人名義經(jīng)營并代開不構(gòu)成虛開

根據(jù)法研〔2015〕58號第二條的意見，行為人利用他人的名義從事經(jīng)營活動，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”；符合逃稅罪等其他犯罪構(gòu)成條件的，可以其他犯罪論處。法研〔2015〕58號第二條描述的法律關(guān)系如圖3所示：

圖3 法研〔2015〕58號第二條描述的法律關(guān)系

這種情況在其他稅收法律法規(guī)中均未提及，但具有一定的合理性， 其本質(zhì)上是對法研〔2015〕58號第一條描述情況的簡化。掛靠這一概念誕生于經(jīng)濟(jì)體制改革時期，最初指非公有制經(jīng)濟(jì)成分依附于國營、集體企業(yè)，以取得經(jīng)營特殊資格與便利條件。隨著時間的推移，掛靠的概念也發(fā)生了擴(kuò)大，一般認(rèn)為，掛靠泛指不具有相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)的一方依附于具有相關(guān)經(jīng)營資質(zhì)的另一方進(jìn)行經(jīng)營活動的現(xiàn)象。這種“依附性”，具體表現(xiàn)為掛靠方以被掛靠方的名義對外經(jīng)營，以此借用被掛靠方的經(jīng)營資質(zhì)，并為此向被掛靠方支付一定的利潤或費(fèi)用。

由此可見，掛靠的本質(zhì)即借用資質(zhì)，而借用資質(zhì)需要通過“利用他人的名義從事經(jīng)營活動”來實(shí)現(xiàn)。至于是否簽訂了掛靠協(xié)議，并不影響雙方之間存在借用資質(zhì)關(guān)系的判定，當(dāng)一方以另一方的名義開展經(jīng)營活動，而另一方知曉的，雙方之間已經(jīng)就借用資質(zhì)的意思表示達(dá)成一致，可以認(rèn)為借用資質(zhì)關(guān)系存在。

需要注意的是，相較于事先簽訂掛靠協(xié)議的情況，這種情況作出罪處理的接受度更低，當(dāng)事人要付出更多的努力。具體來說，除需讓法官相信存在名義借用且雙方就名義借用達(dá)成一致外，還需說明交易的真實(shí)性，主觀上沒有騙取稅款的故意，以及客觀上未造成國家增值稅款損失。在風(fēng)險防范階段，不建議生物柴油生產(chǎn)企業(yè)采用這種方法取得代開發(fā)票。

（三）其他據(jù)實(shí)代開不構(gòu)成虛開

法研〔2015〕58號以列舉的方式，明確了兩種據(jù)實(shí)代開不構(gòu)成虛開，但其列舉的兩種情況并不構(gòu)成代開發(fā)票出罪的唯二理由，根本問題在于據(jù)實(shí)代開不符合虛開的構(gòu)成要件，不應(yīng)以虛開評價。

1、虛開是目的犯，據(jù)實(shí)代開主觀上沒有騙取稅款的目的

全國人民代表大會常務(wù)委員會《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中提到“為了懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動，保障國家稅收，特作如下決定……”。說明虛開入罪伊始，立法目的在于打擊通過虛開增值稅發(fā)票實(shí)施偷稅、騙稅的行為。因此，虛開的犯罪構(gòu)成應(yīng)內(nèi)含了“以偷稅、騙稅為目的”的主觀要件。

虛開入刑后，2002年6月4日，最高人民法院副院長劉家琛在重慶召開的全國法院審理經(jīng)濟(jì)犯罪案件工作座談會上的講話中指出，“《刑法》第二百零五條雖然沒有規(guī)定目的犯的要件，但虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定在危害稅收征管罪中，根據(jù)立法原意，應(yīng)當(dāng)具備偷騙稅款的目的”。由此可見，司法機(jī)關(guān)接受虛開是目的犯的觀點(diǎn)。

此外，在最高人民法院《刑事審判參考》2001年第6輯收錄的第107號案例（蘆才興虛開抵扣稅款發(fā)票案）中，法院認(rèn)為“刑法第二百零五條規(guī)定的虛開用于抵扣稅款發(fā)票罪中的‘抵扣稅款’具有特定的含義，行為人虛開可以抵扣稅款的發(fā)票，如其主觀意圖不是用于抵扣稅款，客觀上也沒有去抵扣稅款，而是為了其他目的去使用虛開的發(fā)票，則不能以虛開抵扣稅款發(fā)票罪定性”。近年來相似的判例逐漸增加，可見司法機(jī)關(guān)將虛開是目的犯的觀點(diǎn)實(shí)際運(yùn)用到了裁判當(dāng)中。

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)接受據(jù)實(shí)代開的發(fā)票，是為了解決個人供應(yīng)商無法開具增值稅專用發(fā)票的問題，不具有騙取稅款的主觀目的，不符合虛開的主觀構(gòu)成要件。

2、虛開是危險犯，據(jù)實(shí)代開客觀上沒有造成國家稅款損失的危險

法研〔2015〕58號的說明指出，“虛開增值稅發(fā)票罪的危害實(shí)質(zhì)在于通過虛開行為騙取抵扣稅款，……虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑為無期徒刑，系嚴(yán)重犯罪，如將該罪理解為行為犯，只要虛開增值稅專用發(fā)票，侵犯增值稅專用發(fā)票管理秩序的，即構(gòu)成犯罪并要判處重刑，也不符合罪刑責(zé)相適應(yīng)原則”。

虛開列于“危害稅收征管秩序罪”章節(jié)中，該章保護(hù)的法益是國家稅收征管秩序和國家稅收利益。虛開作為該章的重罪，應(yīng)當(dāng)關(guān)涉價值更高的法益，即國家稅收利益。如果行為人所實(shí)施的行為沒有造成國家稅收利益損失的危險，則不具有嚴(yán)重的社會危害性，不應(yīng)以虛開評價。

對生物柴油生產(chǎn)企業(yè)來說，從一般納稅人處采購廢棄油脂，可以取得合規(guī)發(fā)票作抵扣，而從散戶處采購廢棄油脂，無法取得發(fā)票。兩種模式在經(jīng)營層面并無本質(zhì)區(qū)別，僅僅因?yàn)閲叶愂罩贫鹊脑?，無形增加了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。稅收應(yīng)當(dāng)遵循中性原則，對市場經(jīng)濟(jì)的干預(yù)應(yīng)當(dāng)盡可能少，此外，當(dāng)稅收制度出于征管便利等其他原因的考慮，不得不對市場經(jīng)濟(jì)的自由選擇造成影響時，應(yīng)當(dāng)允許納稅人在不造成國家稅款損失的前提下，通過合理手段，自行搭建交易模式，規(guī)避本不應(yīng)承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)。在有真實(shí)交易的情況下，因供應(yīng)商無法開票而選擇接受據(jù)實(shí)代開的發(fā)票，是一種合理的避稅手段，沒有造成國家稅收利益損失的危險，不符合虛開的客觀構(gòu)成要件。

四、生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何防范增值稅即征即退和發(fā)票風(fēng)險及合規(guī)建議

（一）自行判斷是否能夠享受增值稅即征即退政策

關(guān)于生物柴油的原材料比重和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，增值稅即征即退政策與消費(fèi)稅免稅政策的要求基本一致，具體可以參考文章《消費(fèi)稅法出臺前夕，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何做好消費(fèi)稅征免風(fēng)險防范與合規(guī)？》的建議，防范相關(guān)風(fēng)險。

需要注意的是，根據(jù)財稅〔2015〕78號，納稅信用等級屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)評定的C級或D級的，無法享受增值稅即征即退政策。納稅人因違反稅收、環(huán)境保護(hù)的法律法規(guī)受到處罰（警告或單次1萬元以下罰款除外）的，自處罰決定下達(dá)的次月起36個月內(nèi)，不得享受增值稅即征即退政策。

因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在日常經(jīng)營過程中應(yīng)當(dāng)注重納稅信用等級的評定以及稅務(wù)和環(huán)保合規(guī)性，避免因納稅信用低或者稅收、環(huán)境違法導(dǎo)致無法享受增值稅即征即退政策。

（二）及時申報增值稅即征即退

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)作增值稅納稅申報時，應(yīng)當(dāng)同時在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》主表“即征即退”項(xiàng)目中，依次填列本期即征即退項(xiàng)目的銷售額和應(yīng)納稅額。

如果企業(yè)同時有符合即征即退條件的生物柴油和其他產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售，應(yīng)當(dāng)注意分別核算銷售額和應(yīng)納稅額。未分別核算的，無法享受即征即退優(yōu)惠。

（三）按規(guī)定準(zhǔn)備、提交材料并留存?zhèn)洳?/strong>

根據(jù)財稅〔2015〕78號，納稅人在辦理退稅事宜時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供其符合《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的兩個條件以及財稅〔2015〕78號規(guī)定的五個資質(zhì)性條件的書面聲明材料。

盡管只要求企業(yè)提供書面聲明，但稅務(wù)機(jī)關(guān)在日常檢查時，仍可能要求企業(yè)提供更加詳細(xì)的證明材料。此外，在申請消費(fèi)稅免稅時，也需要提供更加詳實(shí)的資料。因此，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)可以參考文章《消費(fèi)稅法出臺前夕，生物柴油生產(chǎn)企業(yè)如何做好消費(fèi)稅征免風(fēng)險防范與合規(guī)？》的建議，準(zhǔn)備相關(guān)資料留存?zhèn)洳椤?/p>

（四）嚴(yán)格審核進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的合規(guī)性

生物柴油生產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)注意進(jìn)項(xiàng)發(fā)票合規(guī)性，最穩(wěn)妥的方案是做到貨物流、發(fā)票流、資金流三流一致，即銷貨方、開票方、收款方為同一主體，購貨方、受票方、付款方為同一主體。

在實(shí)際經(jīng)營過程中，如企業(yè)的個人供應(yīng)商所占比例過高，可以考慮采用掛靠代開的方案。在個人供應(yīng)商與第三方公司協(xié)商一致的前提下，簽訂《掛靠協(xié)議》，約定由個人供應(yīng)商向生物柴油生產(chǎn)企業(yè)直接提供廢棄油脂等貨物，第三方公司向生物柴油生產(chǎn)企業(yè)據(jù)實(shí)開具增值稅專用發(fā)票，所謂“據(jù)實(shí)”包括抬頭、品名、價款、稅率和稅額等要素與實(shí)際情況完全相符。生物柴油生產(chǎn)企業(yè)向第三方公司支付貨款，再由其轉(zhuǎn)付給個人供應(yīng)商。具體的《掛靠協(xié)議》條款應(yīng)當(dāng)咨詢稅務(wù)律師的意見，確保表述清晰無歧義，且最好事先與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，避免日后引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。

（五）聘請稅務(wù)律師應(yīng)對代開發(fā)票風(fēng)險

發(fā)票風(fēng)險始終是包括生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在內(nèi)的資源綜合利用企業(yè)的痼疾，而代開發(fā)票風(fēng)險應(yīng)對問題，是極為專業(yè)的稅法問題。檢索相關(guān)案例，代開發(fā)票的宣告刑從無罪到十年以上有期徒刑甚至無期徒刑，跨度極大。是否進(jìn)行有針對性的辯護(hù)，其案件結(jié)果有云泥之別。如果生物柴油生產(chǎn)企業(yè)在合規(guī)方面存在漏洞，出現(xiàn)接受代開行為，并且已經(jīng)被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)覺，應(yīng)當(dāng)盡快聘請稅務(wù)律師，與相關(guān)部門進(jìn)行有效溝通或辯護(hù)，爭取在更早的階段化解風(fēng)險。

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