虛開犯罪在司法實踐中是較為多發(fā)的經(jīng)濟類犯罪，人們較為熟知的是虛開增值稅專用發(fā)票罪，而虛開發(fā)票罪在刑事司法裁判中并不多見。虛開增值稅專用發(fā)票起刑點低，量刑高，實務中爭議也頗多。由于增值稅普通發(fā)票不具有抵扣功能，虛開普通發(fā)票造成少繳稅款的行為常常被歸于逃稅罪或者非法出售發(fā)票罪，因此司法實踐中追究行為人虛開發(fā)票罪的案例較少。虛開發(fā)票罪原不在刑法條文中，直到《刑法修正案（八）》才將其列入其中，也即刑法第二百零五條之一“虛開發(fā)票罪”。本文將重點說明什么情形下構(gòu)成虛開發(fā)票罪，以及行為人補繳稅款及滯納金后仍有可能被追究虛開發(fā)票罪的法律責任。

案例引入：企業(yè)虛開建筑業(yè)發(fā)票上億元，涉嫌虛開發(fā)票罪

2011年至2015年，甲房地產(chǎn)公司（以下簡稱甲公司）在開發(fā)H市某區(qū)某房地產(chǎn)項目過程中，為了少繳稅款，公司財務主管田某某經(jīng)與姜某商議后，先后安排并指使該公司副總經(jīng)理姜某某、公司會計許某某、徐某會及徐某炎等人通過偽造工程施工合同、付款證明、工程竣工決算書、工程造價審核報告書等開票資料，虛列、虛增H市某區(qū)某房地產(chǎn)項目實際工程量，讓乙公司、丙公司及冒用他人名義，為甲公司從稅務機關(guān)開具建筑業(yè)統(tǒng)一發(fā)票8張，虛開發(fā)票金額合計人民幣170,050,586.40元；其中，甲公司虛開發(fā)票金額計170,050,586.40元，乙公司虛開發(fā)票金額計126,729,162.40元，丙公司虛開發(fā)票金額計19,465,260.00元。

2017年9月17日，H市某區(qū)地方稅務局稽查局經(jīng)調(diào)查，對甲公司通過虛開發(fā)票、重復列支手段，虛增工程成本，逃避稅款征收及涉稅其他違法行為進行了處理。案發(fā)后，甲公司已向稅務機關(guān)繳納了被追繳的稅款及罰款款項。2017年8月，本案被告人相繼被抓獲或主動投案。（欲知案件詳情可在裁判文書網(wǎng)或其他平臺搜索（2018）蘇09刑終668號）

被告人田某某：真實發(fā)生的支出應當從犯罪數(shù)額中扣減

本案中，被告人田某某因不服一審判決提出上訴，并稱：

第一，本案2100多萬元實際發(fā)生的樁基工程支出扣除。該工程由施工單位富園建設(shè)公司總承包，施工中，開發(fā)企業(yè)富園房地產(chǎn)公司代施工單位采購工程材料及付出勞務計2100余萬元，由施工單位按甲供材方式開具發(fā)票符合相關(guān)規(guī)定及習慣做法，且沒有偷逃國家稅款。

第二，開發(fā)企業(yè)與施工單位除了簽訂三份合同計價3.7多億元外，還簽訂了關(guān)于工程價款結(jié)算辦法的補充協(xié)議，稅務機關(guān)據(jù)此協(xié)議委托第三方對土建工程造價進行審核后確認決算價為4.09多億元，認定虛開發(fā)票的數(shù)額應以此為依據(jù)，即扣除合同價與決算價之間的差額3700多萬元。另外企業(yè)支付的施工單位在土建施工中產(chǎn)生的損失1800多萬元亦應扣除。

第三，虛開的3200多萬元發(fā)票在稅務檢查之前已調(diào)減并申報了企業(yè)所得稅，沒有給國家稅收造成損失，該發(fā)票亦沒有被稅務機關(guān)認定為行政違法行為，應予扣減。

公訴機關(guān)與法院對于虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件存在較大分歧

?公訴機關(guān)：虛開發(fā)票罪以偷逃稅款為目的，以造成稅款損失為危害結(jié)果

出庭檢察員的意見為：

第一，虛開發(fā)票罪應以偷逃稅款為目的，以造成國家稅款損失為危害結(jié)果，故關(guān)于樁基工程發(fā)票中真實發(fā)生的金額應予扣減。

第二，稅務機關(guān)（2017）35號處理決定認定工程造價為3.7億余元是根據(jù)建設(shè)雙方的合同價款得出，且乙公司已開具相應發(fā)票土建工程成本，系確認行為。公司其后隨意虛開發(fā)票的行為構(gòu)成虛開發(fā)票罪，田某某關(guān)于土建工程發(fā)票虛開金額應重新計算的上訴理由不成立。

第三，虛開發(fā)票的目的實質(zhì)即逃稅，但刑法關(guān)于逃稅罪的規(guī)定反映，逃稅行為已受行政處罰并補繳稅款和滯納金的，不追究刑事責任。甲公司在稅務檢查期間對于指控的第五起涉稅違法行為中，已對應納稅額進行主動調(diào)整，相比逃稅罪，可罰性更小，該節(jié)4份發(fā)票的金額可不作為犯罪論處。

?法院：虛開發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，并不直接危害國家稅收

首先，《發(fā)票管理辦法》明確規(guī)定，虛開發(fā)票是指開具與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符的發(fā)票的行為?！吨腥A人民共和國刑法》除虛開發(fā)票罪外，另設(shè)定了更重的逃稅罪，該罪手段行為包括以虛開發(fā)票的方式進行虛假納稅申報，最高人民檢察院、公安部對虛開發(fā)票罪除虛開金額還設(shè)置了虛開份數(shù)的立案追訴標準。上述相關(guān)規(guī)定證明，虛開發(fā)票罪侵害的法益是發(fā)票管理秩序，并不直接危害國家稅收。

其次，本案所涉發(fā)票內(nèi)容均與實際經(jīng)營業(yè)務情況不符，且根據(jù)田培軍等人的供述和合同、工程款付款明細等相關(guān)書證，開票內(nèi)容填寫隨意，甚至偽造虛假的開票資料，具有明顯的虛開故意。

再次，本案相關(guān)發(fā)票均實際開出并作為財務納稅憑證，其后是否調(diào)減不影響對本案虛開發(fā)票行為性質(zhì)的認定。即便存在實際損失或其他支出，亦應通過報請納稅調(diào)整等正常途徑完成成本扣除，而非開具票、實不符的發(fā)票從而擾亂發(fā)票管理秩序。

綜上，田某某、各辯護人及出庭檢察員就本案事實及定性提出的意見均不能成立，本院不予采納。

虛開發(fā)票罪是目的犯、行為犯還是結(jié)果犯？

從本案公訴機關(guān)及法院對于虛開發(fā)票罪構(gòu)成要件的觀點中可以看出，兩者存在明顯不同的觀點，這兩種觀點正好也代表了目前理論及實務界兩種截然不同的觀點。筆者認為，刑法第二百零五條之一規(guī)定的虛開發(fā)票罪中同樣應參照第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，應當以行為人主觀上存在騙取稅款的故意，客觀上造成稅款的損失為要件。雖然對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件刑法并未予以明確，但是最高法和最高檢在相關(guān)文件中都已表明了觀點，2015年6月《最高人民法院研究室〈關(guān)于如何認定以“掛靠”有關(guān)公司名義實施經(jīng)營活動并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復函》規(guī)定，“行為人進行了實際的經(jīng)營活動，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國家增值稅款損失的，不宜認定為刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票。”2020年7月《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟芬嗝鞔_規(guī)定，“對于有實際生產(chǎn)經(jīng)營活動的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理?！?/span>

為此，虛開發(fā)票罪的構(gòu)成要件應為：主觀上行為人具有虛開的故意，系故意犯罪，且為直接故意?？陀^方面，參照刑法第二百零五條虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款罪的客觀方面，虛開行為應當包括以下四種表現(xiàn)形式，即為他人虛開發(fā)票、為自己虛開發(fā)票、讓他人為自己虛開發(fā)票及介紹他人虛開發(fā)票；該罪的犯罪對象為虛開增值稅發(fā)票罪的犯罪對象以外的發(fā)票，一般為增值稅普通發(fā)票；客觀上危害了國家財務管理制度和稅務征管制度，且造成了國家稅款的損失。

虛開普票沖減收入，什么情況下構(gòu)成犯罪？

很多人認為，只有虛開增值稅專用發(fā)票才會被追究虛開的形式責任，在沒有真實業(yè)務的情況下虛開普通發(fā)票作為所得稅稅前扣除憑證，沖減收入時，如果被稅務機關(guān)發(fā)現(xiàn)，無非就是補繳稅款及滯納金并接受一定數(shù)額的罰款。如果企業(yè)管理人員或者財務人員有以上想法是非常危險的，雖然在監(jiān)管力度上，對于增值稅普通發(fā)票的監(jiān)管比不上增值稅專用發(fā)票，但是，虛開增值稅普通發(fā)票如果達到一定數(shù)額或者行為標準，一樣可能涉嫌犯罪。

《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標準的規(guī)定（二）的補充規(guī)定》第二條規(guī)定，在《立案追訴標準（二）》中增加第六十一條之一：[虛開發(fā)票案（ 刑法第二百零五條之一）]虛開刑法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：

（一）虛開發(fā)票一百份以上或者虛開金額累計在四十萬元以上的；

（二）雖未達到上述數(shù)額標準，但五年內(nèi)因虛開發(fā)票行為受過行政處罰二次以上，又虛開發(fā)票的；

（三）其他情節(jié)嚴重的情形。

所謂“虛開發(fā)票”，與刑法第二百零五條規(guī)定的虛開行為是一致的，是指為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一。虛開的手段則多種多樣，比如大頭小尾、開陰陽票、改變品目，甚至使用假發(fā)票等。虛開的目的，可以是為了賺取手續(xù)費，也可以是通過虛開發(fā)票少報收入、逃稅、騙稅，甚至是用于非法經(jīng)營、貪污賄賂、侵占等違法犯罪活動。因此，這里以“虛開金額”作為標準，更能準確反映行為人虛開發(fā)票行為的社會危害性，也與刑法的罪狀表述相一致。

利用虛開的普通發(fā)票偷逃稅款怎么處理？

對于虛開普通發(fā)票的處理，實務中一直有一個難題。也就是如果納稅人利用虛開的普通發(fā)票沖減收入，從而達到少繳或者不繳稅款的目的時，是應該定逃稅罪還是定虛開發(fā)票罪呢。一般人認為，定逃稅罪對于行為人有利，因為逃稅罪存在刑罰阻卻事由，也即“有第一款行為，經(jīng)稅務機關(guān)依法下達追繳通知后，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任”。那么問題來了，如果稅務機關(guān)對納稅人進行了處理，且納稅人已經(jīng)補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的情況下，還是否追究納稅人虛開發(fā)票罪的刑事責任呢？從目前司法機關(guān)的處理情況來看，雖然通過虛開普通發(fā)票的方式偷逃稅款是企業(yè)的慣用手段，但能夠檢索到的類似案例并不多，現(xiàn)選取兩則案例供參考。

1. 林某、張某虛開發(fā)票罪二審刑事裁定書（（2013）渝五中法刑終字第438號）

法院觀點：對于上訴人張某及其辯護人提出，張某因逃稅而讓他人虛開發(fā)票，其行為屬逃稅罪與虛開發(fā)票罪的牽連犯罪，應當擇一重罪，即逃稅罪處罰，但張某在法定期限內(nèi)補繳了應納稅款，繳納了滯納金，被行政機關(guān)免予行政處罰，按照相關(guān)法律規(guī)定對其逃稅罪不予追究，且虛開發(fā)票罪的發(fā)票應是真實的發(fā)票，故一審法院認定張某犯虛開發(fā)票罪定性錯誤，適用法律不當，請求二審法院宣告張某無罪的辯解、辯護意見，審理認為，張某采取虛開發(fā)票的手段偷逃稅款，其行為觸犯了虛開發(fā)票罪和逃稅罪，二罪屬于牽連犯罪，依法應擇一重罪處罰，即按逃稅罪處罰。

但不處罰輕罪并非否定了輕罪的犯罪性質(zhì)和刑法處罰性。由于張某在法定期限內(nèi)補繳了應納稅款和滯納金后被免于行政處罰，按照相關(guān)法律規(guī)定不予追究其逃稅罪的刑事責任，因而本案對張某的行為構(gòu)成逃稅罪和虛開發(fā)票罪的牽連犯罪附條件不處罰輕罪的條件已不成立，一審法院以虛開發(fā)票罪追究張某的刑事責任，定性準確，適用法律正確，故張某及其辯護人的上述意見不能成立，不予采納。

2.李某某虛開發(fā)票案一審刑事判決書（（2015）石刑初字第67號）

2014年8月8日，石林縣地方稅務局出具稅務行政處罰決定書、稅務處理決定書后，被告人李某某于當日繳納了罰款，并補繳了稅款。

法院觀點：本院認為，虛開發(fā)票罪是指以虛假的手段，開具普通發(fā)票的行為。

《中華人民共和國刑法》第二百零五條之一第一款規(guī)定:“虛開本法第二百零五條規(guī)定以外的其他發(fā)票，情節(jié)嚴重的，處二年以下有期徒刑、拘役或者管制，并處罰金；情節(jié)特別嚴重的，處二年以上七年以下有期徒刑，并處罰金”。

在本案中，被告人李某某虛開普通發(fā)票，情節(jié)嚴重，其行為已構(gòu)成虛開發(fā)票罪。公訴機關(guān)指控被告人李某某犯虛開發(fā)票罪的事實清楚，證據(jù)確實、充分，指控罪名成立，依法應予懲處。被告人李某某利用虛開普通發(fā)票的手段逃稅，其行為同時構(gòu)成了逃稅罪和虛開發(fā)票罪，應按照牽連犯的處理規(guī)則，從一重罪處罰，應以虛開發(fā)票罪定罪處罰。

被告人李某某因虛開發(fā)票少繳納的稅款已經(jīng)補繳，可以酌情從輕處罰。

被告人李某某已經(jīng)按照稅務行政處罰決定書繳納了罰款，本院在進行罰金處罰時，予以扣除。

時事新聞鏈接：警稅聯(lián)動重拳打擊電子普票虛開犯罪

隨著電子普票推行范圍逐步擴大，部分不法分子利用電子普票開具方便等特點實施虛開發(fā)票違法行為，擾亂了稅收經(jīng)濟秩序，侵害了國家稅收權(quán)益。對此，國家稅務總局高度關(guān)注，部署各地稅務部門會同公安等部門不斷加大聯(lián)合打擊力度，先后破獲了多起虛開電子普票案，形成了有力震懾。

1.新疆“8·28”專案打掉電子普票虛開團伙。2019年8月，新疆稅務局稽查局通過大數(shù)據(jù)分析監(jiān)控，發(fā)現(xiàn)31戶企業(yè)存在虛開發(fā)票重大嫌疑。警稅迅速成立聯(lián)合辦案小組，精準分析，鎖定犯罪團伙，僅用時10天就一舉搗毀犯罪窩點，抓獲犯罪嫌疑人5名。經(jīng)查實，該案涉及開票企業(yè)125戶、受票企業(yè)735戶,共開具增值稅發(fā)票8554份、金額14.26億元，其中電子普票5817份、金額5.30億元。

2.廣東成功打掉一個電子普票虛開團伙。2020年6月，廣東警稅成功開展收網(wǎng)行動，打掉1個虛開犯罪團伙，抓獲涉案人員4人，查處涉案窩點1個。初步查明，該犯罪團伙成員呈區(qū)域化特點，有完整的虛開發(fā)票地下產(chǎn)業(yè)鏈條，通過手機、網(wǎng)絡遠程運作隱匿身份，翻新作案手法,自2019年12月起從大量虛開傳統(tǒng)紙質(zhì)發(fā)票逐步轉(zhuǎn)向虛開電子發(fā)票。該案涉及開票企業(yè)598戶、受票單位和個人8727戶，共開具增值稅發(fā)票25536份、金額17.62億元，其中電子普票4540份、金額2.85億元。

（新聞來源：國家稅務總局微信公眾號2021年1月14日）

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