來源： 民商事裁判規(guī)則

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閱讀提示：司法拍賣中涉及的稅費負(fù)擔(dān)問題，是司法實踐中經(jīng)常遇到的爭議問題之一。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣實踐中，法院在拍賣稅費負(fù)擔(dān)上多采取“一腳踢”模式，把一般交易行為中應(yīng)由出賣人支付的各項稅負(fù)和費用，統(tǒng)一要求由買受人負(fù)擔(dān)。此模式下，《競買公告》《競買須知》中一般會有類似的規(guī)定：“除需要由出賣人承擔(dān)的稅費外，辦理登記所產(chǎn)生的稅款及其他費用全部由買受人承擔(dān)。上述費用包括但不限于契稅、印花稅、增值稅等。拍賣人不承擔(dān)上述費用，未明確繳費義務(wù)人的費用也由買受人自行解決?！薄芭馁u時的起拍價、成交價均不包含買受人在拍賣標(biāo)的物交割、處置時所發(fā)生的的全部費用和稅費。”“買受人應(yīng)自行辦理相關(guān)變更手續(xù)，并自行承擔(dān)相應(yīng)費用。除明確由出賣人繳納的費用，其他未明確繳費義務(wù)人的費用也由買受人自行承擔(dān)。”但這些載明事項是否有效呢？網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中標(biāo)的物過戶產(chǎn)生稅費到底應(yīng)由誰承擔(dān)呢？

裁判要旨

當(dāng)事人可以就司法拍賣過程中稅費的承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行約定，但是，在當(dāng)事人之間沒有約定或者就《競買公告》《競買須知》關(guān)于稅費的規(guī)定產(chǎn)生爭議時，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

案情簡介

一、2009年7月，施維依據(jù)已生效的執(zhí)行證書申請珠海中院執(zhí)行許惠成財產(chǎn)，珠海中院隨后委托拍賣公司對被執(zhí)行人許惠成所有房產(chǎn)進(jìn)行拍賣。拍賣過程中，施維與許惠成簽訂《抵押還款協(xié)議書》，約定“許惠成抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實現(xiàn)債權(quán)的費用”。

二、2010年11月，珠海中院根據(jù)施維申請，裁定將拍賣房產(chǎn)以第二次拍賣價抵償給施維。該裁定主文載明“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)。

三、2011年8月，施維對該裁定關(guān)于利息計算方法及本息償還順序不服，向珠海中院提出異議。后經(jīng)復(fù)議、發(fā)回重新審查、再復(fù)議，廣東高院2013年于裁定駁回施維的請求。

四、珠海中院根據(jù)廣東高院的裁定，向許惠成、施維發(fā)出變更后的計算標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果。被執(zhí)行人許惠成認(rèn)為拍賣過程中的稅費屬于實現(xiàn)債權(quán)的費用，法院確認(rèn)的應(yīng)由其承擔(dān)存在錯誤，故向珠海中院提出異議，后珠海中院予以駁回。許惠成不服，向廣東高院提出復(fù)議申請，廣東高院裁定變更原一審裁定。

五、施維不服廣東高院復(fù)議裁定，向最高人民法院申訴。2018年4月，最高人民法院裁定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費，由接受抵債的申請執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費。

裁判要點

本案中，在案件當(dāng)事人對執(zhí)行程序中以物抵債涉及的稅費負(fù)擔(dān)約定不明的情況下，最高人民法院支持了珠海中院重新分配當(dāng)事人之間稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行裁定，即參考在一般房地產(chǎn)買賣交易中，買受人與出賣人承擔(dān)稅費的一般規(guī)則予以確定。

最高人民法院雖認(rèn)為當(dāng)事人可以就稅費的負(fù)擔(dān)進(jìn)行約定，但如當(dāng)事人之間無約定或就已有約定產(chǎn)生爭議的情況下，法院應(yīng)當(dāng)根據(jù)現(xiàn)有一般民事交易規(guī)則對于司法拍賣雙方的稅費負(fù)擔(dān)重新進(jìn)行安排。法院認(rèn)為，人民法院應(yīng)當(dāng)參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)。

2017年1月1日起施行的《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》（以下簡稱《網(wǎng)拍規(guī)定》）第三十條規(guī)定：“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額?！?/p>

該規(guī)定明確了網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費的承擔(dān)規(guī)則。雖然《網(wǎng)拍規(guī)定》專門規(guī)范網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，但鑒于“互聯(lián)網(wǎng)+”的時代背景下，法院的司法拍賣改革順應(yīng)信息化發(fā)展趨勢，鼓勵優(yōu)先通過網(wǎng)絡(luò)拍賣的方式處置財產(chǎn)，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣目前已成為司法拍賣的主要形式之一。通過其他形式進(jìn)行的司法拍賣行為遵循的基本原則和規(guī)范應(yīng)當(dāng)與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為保持一致性，不應(yīng)因司法拍賣的形式不同而有所區(qū)別。

由于本案的裁判日期為2018年，發(fā)生在《網(wǎng)拍規(guī)定》施行以后，最高人民法院在當(dāng)事人就已經(jīng)有約定產(chǎn)生爭議的情況下，作出支持珠海中院裁定就可以理解了。

實務(wù)經(jīng)驗總結(jié)

首先應(yīng)當(dāng)進(jìn)行說明的是，截至目前，我國法律行政法規(guī)以及司法解釋均未對傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)給予明確規(guī)范。但是，自2017年1月1日起施行的《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條對于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中稅費的承擔(dān)問題給予明確規(guī)定。不可否認(rèn)的是，根據(jù)文義理解，該條規(guī)定僅針對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣這一形式。

從《最高人民法院<網(wǎng)拍規(guī)定>理解與適用》中對于該條規(guī)定的理解，最高人民法院在司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費并未明確區(qū)分網(wǎng)絡(luò)司法拍賣和司法拍賣的不同，根據(jù)最高人民法院在本案中的觀點以及上文分析，我們認(rèn)為，在傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)規(guī)則無明確規(guī)定時，司法實踐中，法院有可能在一定程度上參考《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的規(guī)定。所以，我們需要準(zhǔn)確理解該條文的內(nèi)容以指導(dǎo)對于傳統(tǒng)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)問題的理解：

1. 2017年1月1日前未完成的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為，拍賣程序中標(biāo)的物過戶等程序產(chǎn)生的相應(yīng)稅費承擔(dān)規(guī)則應(yīng)根據(jù)我國現(xiàn)有法律行政法規(guī)的規(guī)定確定，由被執(zhí)行人和買受人分別承擔(dān)。沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

2. 《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條規(guī)定僅是針對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中產(chǎn)生的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)作出的規(guī)定，對于拍賣物在拍賣之前由于欠繳等原因形成的稅費未作出規(guī)定。

另外，關(guān)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣不動產(chǎn)的稅費內(nèi)容及主要承擔(dān)主體，根據(jù)我國稅法規(guī)定進(jìn)行了梳理，具體請見下表：

編號

稅種

法律依據(jù)

納稅主體

1

增值稅

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條

房屋出賣方

2

城市維護建設(shè)稅

《中華人民共和國城市維護建設(shè)稅暫行條例》第三條

房屋出賣方

3

教育費附加、地方教育費附加

《征收教育費附加的暫行規(guī)定》第二條

房屋出賣方

4

印花稅

《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條

房屋出賣方、房屋買受方

5

土地增值稅

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條

房屋出賣方

6

個人所得稅

《中華人民共和國個人所得稅法》第一條

房屋出賣方

7

契稅

《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條

房屋買受方

根據(jù)本所律師查詢，截至本文發(fā)布之日，在各大網(wǎng)絡(luò)司法拍賣平臺正在進(jìn)行的拍賣程序中，《競買公告》《競買須知》均存在較多規(guī)定拍賣程序產(chǎn)生的稅費由買受人承擔(dān)或者對于稅費承擔(dān)規(guī)則表述模糊的情形，分析背后的原因，一則是因為各地、各級執(zhí)行法院對于《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條存在錯誤理解與適用的問題；二是不排除執(zhí)行法院考慮個案具體情形綜合考量各種因素作出的規(guī)定。

本所律師建議，在目前的網(wǎng)絡(luò)司法拍賣背景下，對于參與網(wǎng)絡(luò)司法拍賣、變賣的競買人而言，務(wù)必注意以下幾點：

1. 由于稅務(wù)機關(guān)不能及時掌握法院強制拍賣不動產(chǎn)的情況，不能及時監(jiān)督、要求被執(zhí)行人繳納相應(yīng)稅費；房管部門僅對買受方納稅情況做要求，對于出賣方（即被執(zhí)行人）納稅情況缺乏制約，在對出賣方納稅規(guī)則規(guī)定不明晰、對買受方規(guī)定較為明晰的情況下，買受人更容易成為最后繳稅義務(wù)的“買單人”。

2. 競買人應(yīng)當(dāng)警惕，法院強制拍賣過程中，被執(zhí)行人有時查無下落或者不參與到法院強制拍賣過程的可能性，如果拍賣物本身就存在欠繳稅費的情形，未來極有可能由買受人買單。

3. 如果競買人在參與競買后反悔，或者拍賣過程中參與拍賣各方對于稅費承擔(dān)規(guī)則有爭議的，即使在競拍成交后，由于無人繳納稅費，標(biāo)的物產(chǎn)權(quán)過戶將無法完成。如果競買人先行墊付稅費，未來也需要大量精力投入在先前墊付款項的追回上。

4. 關(guān)于《競買公告》《競買須知》中載明的“由買受人承擔(dān)相關(guān)稅費”事項的效力，最高人民法院在《最高人民法院<關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定>理解與適用》（第398頁）中認(rèn)為：該類載明事項無效。原因主要有二：一是，根據(jù)稅收法定原則，納稅義務(wù)人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發(fā)生轉(zhuǎn)移；二是，《國家稅務(wù)局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》第四條明確要求：“鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款?！币馑季褪?，執(zhí)行程序中產(chǎn)生的稅款應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)，并應(yīng)優(yōu)先從拍賣、變賣財產(chǎn)的收入中扣除。所以，如果網(wǎng)絡(luò)司法拍賣程序在2017年1月1日前未結(jié)束的，競買人可以主張適用《網(wǎng)拍規(guī)定》第30條的規(guī)定，主張《競買須知》《競買公告》等載明的諸如“司法網(wǎng)絡(luò)拍賣產(chǎn)生的稅費由買受人負(fù)擔(dān)”的事項無效，應(yīng)適用我國稅法的相關(guān)規(guī)定，由買賣雙方各自承擔(dān)法定稅負(fù)。

相關(guān)法律法規(guī)

1.《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》

第三十條 因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)；沒有規(guī)定或者規(guī)定不明的，人民法院可以根據(jù)法律原則和案件實際情況確定稅費承擔(dān)的相關(guān)主體、數(shù)額。

第三十七條 人民法院通過互聯(lián)網(wǎng)平臺以變賣方式處置財產(chǎn)的，參照本規(guī)定執(zhí)行。執(zhí)行程序中委托拍賣機構(gòu)通過互聯(lián)網(wǎng)平臺實施網(wǎng)絡(luò)拍賣的，參照本規(guī)定執(zhí)行。本規(guī)定對網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為沒有規(guī)定的，適用其他有關(guān)司法拍賣的規(guī)定。

第三十八條 本規(guī)定自2017年1月1日起施行。施行前最高人民法院公布的司法解釋和規(guī)范性文件與本規(guī)定不一致的，以本規(guī)定為準(zhǔn)。

2.《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》

第十九條第一款 拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。

3.《國家稅務(wù)總局關(guān)于人民法院強制執(zhí)行被執(zhí)行人財產(chǎn)有關(guān)稅收問題的復(fù)函》

四 鑒于人民法院實際控制納稅人因強制執(zhí)行活動而被拍賣、變賣財產(chǎn)的收入，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》第五條的規(guī)定，人民法院應(yīng)當(dāng)協(xié)助稅務(wù)機關(guān)依法優(yōu)先從該收入中征收稅款。

法院判決

以下為最高人民法院在判決書“本院認(rèn)為”部分就此問題發(fā)表的意見：

關(guān)于以物抵債過戶中稅費應(yīng)由哪一方承擔(dān)的問題。施維在申請中提出，根據(jù)其與被執(zhí)行人簽訂的《抵押還款協(xié)議書》約定的“抵押擔(dān)保范圍包括債務(wù)本金、利息及為實現(xiàn)債權(quán)的費用”，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現(xiàn)債權(quán)的費用，都應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)。本院認(rèn)為，按照《最高人民法院關(guān)于人民法院民事執(zhí)行中拍賣、變賣財產(chǎn)的規(guī)定》第十九條規(guī)定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應(yīng)價低于保留價，到場的申請執(zhí)行人或者其他執(zhí)行債權(quán)人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將該財產(chǎn)交其抵債。本案中，案涉房產(chǎn)經(jīng)兩次拍賣均流拍后，申請執(zhí)行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產(chǎn)，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定，將案涉房產(chǎn)抵償給施維符合法律規(guī)定。同時，該裁定第三項載明：“辦理上述抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費按法律規(guī)定由雙方分別承擔(dān)?！睋?jù)此，本案生效法律文書已對抵債房產(chǎn)過戶所需的稅費承擔(dān)規(guī)則予以明確。無論之前申請執(zhí)行人與被執(zhí)行人對費用作何約定，一旦申請執(zhí)行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執(zhí)行人已經(jīng)認(rèn)可并接受該裁定確立的稅費承擔(dān)規(guī)則。

目前，法律對司法拍賣或流拍后抵債財產(chǎn)過戶時產(chǎn)生的稅費問題沒有明確規(guī)定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關(guān)規(guī)定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔(dān)標(biāo)準(zhǔn)較為常見且相對合理。申請執(zhí)行人接受以物抵債，其法律地位即相當(dāng)于買受人一方。本案中，廣東高院按照珠海中院（2009）珠中法執(zhí)字第161號之四裁定確定的稅費承擔(dān)規(guī)則，結(jié)合廣東省珠海市地方稅務(wù)局審核出具的《房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓稅費征免證明》，最終確定由被執(zhí)行人承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方的稅費（包括營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、堤圍防護費、個人所得稅、一部分印花稅），由接受抵債的申請執(zhí)行人承擔(dān)買受方的稅費（契稅、另一部分印花稅及不動產(chǎn)登記中心登記費、交易服務(wù)費）的做法并不違反法律規(guī)定。因此，施維提出的上述由買受方承擔(dān)的稅費均為其實現(xiàn)債權(quán)的費用應(yīng)由被執(zhí)行人承擔(dān)的主張，本院不予支持。

本案應(yīng)由買受方即申請執(zhí)行人承擔(dān)的費用包括契稅319839.71元和前述一部分印花稅6878.65元及不動產(chǎn)登記中心登記費、交易服務(wù)費7608.76元，共計334327.12元。施維代繳的所有費用減去其應(yīng)承擔(dān)的費用，則為被執(zhí)行人許惠成應(yīng)繳的費用770610.72元。抵債價10661323.2元減去許惠成應(yīng)繳費用770610.72元，則為2010年12月12日許惠成的還款數(shù)額9890712.48元。因此，廣東高院（2016）粵執(zhí)監(jiān)193號執(zhí)行裁定對許惠成還款數(shù)額予以糾正，并無不當(dāng)。

案件來源

《施維、許惠成執(zhí)行審查類執(zhí)行裁定書》【（2017）最高法執(zhí)監(jiān)324號】

延伸閱讀

1. 買賣合同糾紛中，當(dāng)事人之間對稅費承擔(dān)作出明確約定的，法院認(rèn)可其約定的效力。

案例1：《唐山宏成房地產(chǎn)開發(fā)有限公司、中國農(nóng)業(yè)銀行股份有限公司三河市燕郊支行合同糾紛二審民事判決書》【（2019）最高法民終2號】

最高人民法院認(rèn)為：“農(nóng)行燕郊支行提出變更土地使用權(quán)過戶登記稅費承擔(dān)的主張，思菩蘭公司當(dāng)庭表示同意變更為由其承擔(dān)相應(yīng)的過戶稅費。思菩蘭公司與宏成公司簽訂《合同權(quán)利轉(zhuǎn)讓合同書》并征得農(nóng)行燕郊支行同意后，思菩蘭公司已經(jīng)成為《土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓合同書》的合同主體，在合同相對方農(nóng)行燕郊支行提出合同變更請求后，思菩蘭公司予以同意，符合《合同法》第七十七條規(guī)定‘當(dāng)事人協(xié)商一致，可以變更合同’的情形，依據(jù)該合同條款可以變更?！?/p>

2. 買賣雙方約定稅費由一方實際承擔(dān)系當(dāng)事人對自己的民事權(quán)利義務(wù)的處分。

案例2：《泰安保潔環(huán)保機械有限責(zé)任公司與泰安市康乾拍賣行有限公司拍賣合同糾紛申請再審民事裁定書》【（2013）民申字第1130號】

最高人民法院認(rèn)為：“本案訴訟中，出賣人保潔公司、康乾拍賣行、買受人趙建均認(rèn)可康乾拍賣行已經(jīng)將稅費承擔(dān)問題告知買受人。故應(yīng)認(rèn)定康乾拍賣行已經(jīng)將稅費承擔(dān)問題告知買受人，康乾拍賣行不存在違約行為，保潔公司要求康乾拍賣行承擔(dān)違約責(zé)任依據(jù)不足。依照法律規(guī)定，土地增值稅等屬于銷售房地產(chǎn)后取得收入一方應(yīng)繳納的稅費，本案稅務(wù)機關(guān)也將保潔公司作為納稅義務(wù)人，這屬于行政事項，但是法律并不禁止買賣雙方約定由一方實際承擔(dān)，這是當(dāng)事人對自己的民事權(quán)利義務(wù)的約定。保潔公司如有充分證據(jù)證明相關(guān)稅費應(yīng)由買受人承擔(dān)，可向買受人主張?！?/p>

3. 在不動產(chǎn)交易稅費金額不能確定的情況下，不動產(chǎn)交易方不能主張不動產(chǎn)交易稅費從資產(chǎn)評估中扣除。

案例3：《丹東國貿(mào)大廈有限責(zé)任公司、丹東意達(dá)房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營有限公司請求公司收購股份糾紛再審審查與審判監(jiān)督民事裁定書》【（2019）最高法民申1837號】

最高人民法院認(rèn)為：“關(guān)于國貿(mào)大廈提出的將不動產(chǎn)交易稅費從資產(chǎn)評估中應(yīng)予扣除的問題。雖然國貿(mào)大廈主張在不動產(chǎn)的評估價值內(nèi)涵為市場交易價值的前提下，相關(guān)交易稅費應(yīng)在評估價值中扣除。但是，其一，國貿(mào)大廈未能提交證據(jù)證明，法律、法規(guī)或相關(guān)規(guī)定對本案類型的資產(chǎn)評估作出強制計算稅費的要求；其二，國貿(mào)大廈所主張應(yīng)繳納的稅費是在國貿(mào)大廈主樓及裙樓對外銷售的假設(shè)前提下，而本案審理期間并未發(fā)生有效交易，未實際產(chǎn)生相關(guān)稅費，將來是否必然發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動亦未確定。即便產(chǎn)權(quán)變動亦不能確定是采取買賣、拍賣、變賣何種方式，以及稅費數(shù)額、標(biāo)準(zhǔn)，還有負(fù)擔(dān)主體必然為國貿(mào)大廈，因此，稅費數(shù)額具有較大的不確定性。國貿(mào)大廈主張評估報告應(yīng)予扣除不動產(chǎn)交易稅費的再審申請理由，缺乏事實和法律依據(jù)，本院不予采信。 ”