一、債務(wù)重組的概念

債務(wù)重組，是指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。

【例題?多選題】債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難，債權(quán)人作出讓步是債務(wù)重組的基本特征。下列各項中，屬于債權(quán)人作出讓步的有（ ）。

A.債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金

B.債權(quán)人免去債務(wù)人全部應(yīng)付利息

C.債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價值高于重組債務(wù)賬面價值的股權(quán)清償債務(wù)

D.債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價值低于重組債務(wù)賬面價值的非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

【答案】ABD

【解析】債權(quán)人作出讓步，實(shí)質(zhì)債權(quán)人同意發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人現(xiàn)在或?qū)硪缘陀谥亟M債務(wù)賬面價值的金額或者價值償還債務(wù)。債權(quán)人作出讓步的情形主要包括債權(quán)人減免債務(wù)人部分債務(wù)本金或者利息，降低債務(wù)人應(yīng)付債務(wù)的利率等。債權(quán)人同意債務(wù)人以公允價值高于重組債務(wù)賬面價值的股權(quán)清償債務(wù)，債權(quán)人并沒有作出讓步，選項C不正確。

二、債務(wù)重組的方式

債務(wù)重組主要有以下幾種方式：

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)

（二）將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本

將應(yīng)付可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，則屬于正常情況下的債務(wù)轉(zhuǎn)為資本，不作為本章所指債務(wù)重組處理。

（三）修改其他債務(wù)條件

（四）以上三種方式的組合，是指采用以上三種方式共同清償債務(wù)的債務(wù)重組形式

【例題?判斷題】企業(yè)根據(jù)轉(zhuǎn)股協(xié)議將發(fā)行的可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本的，應(yīng)作為債務(wù)重組進(jìn)行會計處理。（ ）（2017年）

【答案】×

【解析】可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)為資本，不屬于債務(wù)重組。

三、債務(wù)重組的會計處理

（一）以資產(chǎn)清償債務(wù)

1.以現(xiàn)金清償債務(wù)

（1）債務(wù)人的會計處理

以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計入當(dāng)期損益。

借：應(yīng)付賬款等

貸：銀行存款

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得

（2）債權(quán)人的會計處理

借：銀行存款

壞賬準(zhǔn)備

營業(yè)外支出（借方差額）

貸：應(yīng)收賬款等

信用減值損失（貸方差額）

【提示】貸方差額計入信用減值損失的原因是由于前期多計提了壞賬準(zhǔn)備。

【教材例11-1】乙公司于2×15年2月15日銷售一批材料給甲公司,開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為300000元,增值稅稅額為48000元。按合同規(guī)定,甲公司應(yīng)于2×15年5月15日前償付價款。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難,無法按合同規(guī)定的期限償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)商于2×16年7月1日進(jìn)行債務(wù)重組。債務(wù)重組協(xié)議規(guī)定,乙公司同意減免甲公司50000元債務(wù),余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2×16年7月8日收到甲公司通過銀行轉(zhuǎn)賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應(yīng)收賬款計提了30000元壞賬準(zhǔn)備。

（1）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得

應(yīng)付賬款賬面余額 348000

減：支付的現(xiàn)金 298000

債務(wù)重組利得 50000

會計分錄為：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 348000

貸：銀行存款 298000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50000

（2）乙公司賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失

應(yīng)收賬款賬面余額 348000

減：收到的現(xiàn)金 298000

差額 50000

減：已計提壞賬準(zhǔn)備 30000

債務(wù)重組損失 20000

會計分錄為：

借：銀行存款 298000

壞賬準(zhǔn)備 30000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 20000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 348000

若乙公司已為該項應(yīng)收賬款計提了60000元壞賬準(zhǔn)備

乙公司的賬務(wù)處理：

借：銀行存款 298000

壞賬準(zhǔn)備 60000

貸：應(yīng)收賬款 348000

信用減值損失 10000

2.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)

（1）債務(wù)人的會計處理

債務(wù)人的會計處理如下圖所示：

若抵債資產(chǎn)需計算增值稅銷項稅額，在增值稅不單獨(dú)結(jié)算的情況下，債務(wù)重組利得=應(yīng)付債務(wù)賬面價值-（抵債資產(chǎn)公允價值+增值稅銷項稅額）。

以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在滿足金融負(fù)債終止確認(rèn)條件時，將重組債務(wù)的賬面價值與抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計入當(dāng)期損益。

抵債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)分別不同情況進(jìn)行處理：

（1）非現(xiàn)金資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當(dāng)視同銷售處理，根據(jù)“收入”準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，按存貨的公允價值確認(rèn)銷售商品收入，同時按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本；

（2）非現(xiàn)金資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，計入資產(chǎn)處置損益；

（3）非現(xiàn)金資產(chǎn)為長期股權(quán)投資等投資性資產(chǎn)的，其公允價值與賬面價值之間的差額，計入投資收益。

【提示1】抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額的會計處理與出售資產(chǎn)相同。

【提示2】抵債資產(chǎn)為長期股權(quán)投資，還應(yīng)將記入“其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）”“資本公積——其他資本公積”科目金額對應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目；抵債資產(chǎn)為其他債權(quán)投資的，還應(yīng)將原記入“其他綜合收益”科目金額對應(yīng)部分轉(zhuǎn)出，記入“投資收益”科目。

【例題?單選題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為13％。甲公司與乙公司就其所欠乙公司購貨款420萬元進(jìn)行債務(wù)重組。根據(jù)協(xié)議，甲公司以其產(chǎn)品抵償債務(wù)；甲公司交付產(chǎn)品后雙方的債權(quán)債務(wù)結(jié)清。甲公司已將用于抵債的產(chǎn)品發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票。甲公司用于抵債產(chǎn)品的賬面余額為300萬元，已計提的存貨跌價準(zhǔn)備為30萬元，公允價值（計稅價格）為350萬元。甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得為（ ）萬元。

A.70

B.14

C.60.5

D.24.5

【答案】D

【解析】甲公司對該債務(wù)重組應(yīng)確認(rèn)的債務(wù)重組利得=420-350×（1+13%）=24.5（萬元）。

債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值和轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入營業(yè)外收入（債務(wù)重組利得）。

（2）債權(quán)人的會計處理

借：××資產(chǎn)（取得資產(chǎn)的公允價值+取得資產(chǎn)相關(guān)稅費(fèi)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）

營業(yè)外支出（借方差額）

壞賬準(zhǔn)備

貸：應(yīng)收賬款

銀行存款（支付相關(guān)稅費(fèi)）

信用減值損失（貸方差額）

【提示1】若債權(quán)人取得的抵債資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)核算，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用記入“投資收益”科目的借方。

【提示2】若債權(quán)人將取得的抵債資產(chǎn)作為長期股權(quán)投資核算，且能夠控制被投資單位財務(wù)和經(jīng)營決策，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用記入“管理費(fèi)用”科目；若債權(quán)人將取得的抵債資產(chǎn)作為長期股權(quán)投資核算，且能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或重大影響的，發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用記入“長期股權(quán)投資”科目。

債權(quán)人應(yīng)將收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值小于重組債權(quán)賬面價值的差額確認(rèn)為債務(wù)重組損失。

【教材例11-2】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按照購銷合同約定，甲公司應(yīng)于2×15年11月5日前支付該價款，但至2×15年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司財務(wù)發(fā)生困難，短期內(nèi)不能償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務(wù)。該產(chǎn)品的公允價值為360000元，實(shí)際成本為315000元，適用的增值稅稅率為16%。乙公司于2×15年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫，乙公司對該項應(yīng)收賬款計提了10000元壞賬準(zhǔn)備。

（1）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得=450000-（360000+360000×16%）=32400（元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 450000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 360000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 57600

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 32400

同時，

借：主營業(yè)務(wù)成本 315000

貸：庫存商品 315000

本例中，銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在營業(yè)利潤中，債務(wù)重組利得作為營業(yè)外收入處理。

（2）乙公司的賬務(wù)處理

本例中，重組債權(quán)的賬面價值與受讓的產(chǎn)成品公允價值和未支付的增值稅進(jìn)項稅額的差額22400元（450000-10000-360000-360000×16%），應(yīng)作為債務(wù)重組損失。

借：庫存商品 360000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 57600

壞賬準(zhǔn)備 10000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 22400

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 450000

【教材例11-3】2×15年4月5日,乙公司銷售一批材料給甲公司,價款1100000（包括應(yīng)收取的增值稅稅額）,按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于2×15年7月5日前支付價款，但至2×15年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機(jī)器設(shè)備抵償債務(wù)。該項設(shè)備的賬面原價為1200000元（假定增值稅進(jìn)項稅額于購入時正常抵扣），累計折舊為330000元，公允價值為850000元。抵債設(shè)備已于2×15年10月10日運(yùn)抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。

（1）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得=1100000-（850000+850000×16%）=114000（元）

計算固定資產(chǎn)清理損益=850000-（1200000-330000）=-20000（元）

首先，將固定資產(chǎn)凈值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)清理：

借：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 870000

累計折舊 330000

貸：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 1200000

其次，結(jié)轉(zhuǎn)債務(wù)重組利得：

借：應(yīng)付賬款——乙公司 1100000

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 850000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 136000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 114000

最后，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)損失：

借：資產(chǎn)處置損益——處置非流動資產(chǎn)損失 20000

貸：固定資產(chǎn)清理——××設(shè)備 20000

（2）乙公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失：

1100000-（850000+850000×16%）=114000（元）

借：固定資產(chǎn)——××設(shè)備 850000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額） 136000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 114000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 1100000

【教材例11-4】乙公司于2×15年7月1日銷售給甲公司一批產(chǎn)品，價款500 000元（包括應(yīng)收取的增值稅稅額），按購銷合同約定，甲公司應(yīng)于2×15年10月1日前支付價款。至2×15年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務(wù)困難，短期內(nèi)無法償還債務(wù)。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為交易性金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務(wù)。該股票賬面價值440 000元，前期累計計入公允價值變動損益的金額為0，債務(wù)重組日的公允價值為450 000元。乙公司為該項應(yīng)收賬款提取了壞賬準(zhǔn)備25 000元。用于抵債的股票已于2×15年10月25日辦理了相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)；乙公司將取得的股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他因素。

（1）甲公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組利得：500 000-450 000=50 000（元）

轉(zhuǎn)讓股票收益：450 000-440 000=10 000（元）

借：應(yīng)付賬款——乙公司 500 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 440 000

營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得 50 000

投資收益 10 000

（2）乙公司的賬務(wù)處理

計算債務(wù)重組損失：500 000-450 000-25 000=25 000（元）

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 450 000

壞賬準(zhǔn)備 25 000

營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失 25 000

貸：應(yīng)收賬款——甲公司 500 000

【例題?多選題】增值稅一般納稅人，在債務(wù)重組中以固定資產(chǎn)清償債務(wù)，下列各項中會影響債務(wù)重組利得的有（ ）。

A.固定資產(chǎn)的公允價值

B.固定資產(chǎn)的增值稅銷項稅額

C.重組債務(wù)的賬面價值

D.固定資產(chǎn)的清理費(fèi)用

【答案】ABC

債務(wù)重組利得=應(yīng)付債務(wù)賬面價值-（抵債資產(chǎn)公允價值+增值稅銷項稅額）

2016年12月1日，甲公司因財務(wù)困難與乙公司簽訂債務(wù)重組協(xié)議。雙方約定，甲公司以其擁有的一項無形資產(chǎn)抵償所欠乙公司163.8萬元貨款，該項無形資產(chǎn)的公允價值為90萬元，取得成本為120萬元，已累計攤銷10萬元，相關(guān)手續(xù)已于當(dāng)日辦妥。不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)及其他因素。會計分錄如下：

借：應(yīng)付賬款 163.8

累計攤銷 10

資產(chǎn)處置損益 20

貸：無形資產(chǎn) 120

營業(yè)外收入 73.8