房地產(chǎn)行業(yè)是比較特殊的一個(gè)行業(yè)，就稅務(wù)方面而言，其中較大的不同點(diǎn)在于房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納土地增值稅。企業(yè)繳納的土地增值稅允許在企業(yè)所得稅前扣除，但由于實(shí)務(wù)操作中項(xiàng)目的土地增值稅清算通常會(huì)晚于企業(yè)所得稅的結(jié)算利潤的時(shí)間，導(dǎo)致企業(yè)需要先多繳企業(yè)所得稅的問題。本文主要就上述問題的產(chǎn)生原因、相關(guān)政策、解決辦法等方面進(jìn)行探討，以供相關(guān)房地產(chǎn)財(cái)稅從業(yè)人員參考。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號(hào)）規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的期間費(fèi)用、已銷開發(fā)產(chǎn)品計(jì)稅成本、營業(yè)稅金及附加、土地增值稅準(zhǔn)予當(dāng)期按規(guī)定扣除。

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)法字〔1995〕6號(hào)）規(guī)定：納稅人在項(xiàng)目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計(jì)算土地增值稅的，可以預(yù)征土地增值稅，待該項(xiàng)目全部竣工、辦理結(jié)算后再進(jìn)行清算，多退少補(bǔ)。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。

結(jié)合以上相關(guān)政策分析，可以得出以下兩點(diǎn)結(jié)論：

1.已銷售開發(fā)產(chǎn)品所產(chǎn)生的土地增值稅是準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前扣除的；

2.土地增值稅需要在實(shí)際發(fā)生的當(dāng)期才能在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)提未繳的土地增值稅暫不允許扣除。

由于土地增值稅是采用先預(yù)征、后清算的辦法，所以在未清算土地增值稅之前，企業(yè)只能扣除實(shí)際預(yù)征的部分土地增值稅，而土地增值稅清算需補(bǔ)繳的部分，則需要等到實(shí)際清算補(bǔ)繳時(shí)才能在企業(yè)所得稅前扣除。

企業(yè)所得稅上，規(guī)定開發(fā)產(chǎn)品完工后，企業(yè)即要及時(shí)確認(rèn)已銷產(chǎn)品的計(jì)稅收入與成本并結(jié)算實(shí)際利潤，而土地增值稅的清算則通常會(huì)晚于企業(yè)所得稅的實(shí)際毛利結(jié)算繳稅時(shí)間。這樣也就產(chǎn)生了目前房地產(chǎn)項(xiàng)目公司普遍存在的一個(gè)稅務(wù)問題，即項(xiàng)目達(dá)到完工條件后，結(jié)算已銷產(chǎn)品利潤時(shí)通常暫未完成土地增值稅清算，而計(jì)提應(yīng)補(bǔ)繳的土地增值稅暫不能在稅前扣除，從而產(chǎn)生了需提前多繳企業(yè)所得稅的問題。而等到實(shí)際清算項(xiàng)目土地增稅時(shí)，補(bǔ)繳了清算的土地增值稅之后，按規(guī)定可以在企業(yè)所得稅前扣除，但此時(shí)可能企業(yè)已經(jīng)沒有足夠利潤用于扣除，只能形成待彌補(bǔ)的稅務(wù)虧損，從而導(dǎo)致項(xiàng)目整體多繳企業(yè)所得稅的問題。

那么企業(yè)應(yīng)如何解決上述問題呢？筆者結(jié)合政策分析以及實(shí)際案例經(jīng)驗(yàn)總結(jié)了以下幾點(diǎn)方法建議，以供參考：

方法一：如果企業(yè)資金充裕的情況下，可以主動(dòng)在完工結(jié)算當(dāng)年要求完成土地增值稅的清算，從而避免多交企業(yè)所得稅的問題。但此方法也會(huì)使得土地增值稅需要提前繳納，會(huì)占用企業(yè)的資金，企業(yè)需要權(quán)衡好利弊。

方法二：如果銷售計(jì)劃允許，企業(yè)可保留一部分物業(yè)暫不銷售，在項(xiàng)目完工當(dāng)年先結(jié)算已銷產(chǎn)品部分的利潤，暫不進(jìn)行土地增值稅清算，待完成土地增值稅清算或之后的年度再進(jìn)行銷售，以此部分物業(yè)銷售的利潤扣除土地增值稅清算補(bǔ)交稅款。這種方法也可以解決多繳企業(yè)所得稅的問題，但會(huì)受制于項(xiàng)目銷售計(jì)劃安排，如果原本沒有留后銷售的計(jì)劃，則企業(yè)通常不會(huì)為了解決稅務(wù)問題而專門進(jìn)行此安排。

方法三：稅務(wù)總局在2016年發(fā)布了《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算涉及企業(yè)所得稅退稅有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2016年第81號(hào),“81號(hào)公告”)，規(guī)定了“企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅“。此政策下發(fā)，也是稅務(wù)總局專門針對(duì)以上問題給予企業(yè)的一項(xiàng)利好政策。企業(yè)可以對(duì)此政策進(jìn)行研究，如果符合條件，則可以按規(guī)定申請(qǐng)退還因稅務(wù)完工時(shí)間早于土地增值稅清算時(shí)間產(chǎn)生多繳的企業(yè)所得稅。據(jù)筆者獲悉的消息，目前實(shí)際依此政策進(jìn)行退稅成功的案例基本每年都有存在，但總的來說退稅案例并不多。可能一些企業(yè)不知曉此類退稅政策，也可能即使知曉有退稅政策而一談退稅則比較擔(dān)心被查賬，所以也就”知難而退“了。

由于目前房地產(chǎn)開發(fā)通常設(shè)立單一項(xiàng)目公司，所以以上問題普遍存在，而很多企業(yè)沒有很好的解決方案。筆者建議，房地產(chǎn)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員，應(yīng)在項(xiàng)目開發(fā)銷售階段，提前預(yù)測此問題可能產(chǎn)生的影響，提前做好稅務(wù)規(guī)劃，以避免給企業(yè)帶來額外的稅負(fù)增加。必要時(shí)可以求助于專業(yè)的稅務(wù)服務(wù)機(jī)構(gòu)，以共同完成好稅務(wù)規(guī)劃工作。