在稅收征管中，稅款滯納金因稅款的滯繳而產(chǎn)生。由于稅款滯納金與《行政強(qiáng)制法》第四十五條所規(guī)定的滯納金具有一定的特殊性以及適用上的差異，導(dǎo)致實(shí)務(wù)中出現(xiàn)了較多的爭議問題，最為焦點(diǎn)的問題就是“滯納金能否超過稅款本金”。除此之外，滯納金計(jì)算起止時(shí)間、稽查不當(dāng)延長滯納金計(jì)算是否中止、稅款未及時(shí)入庫因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任所致是否加收滯納金、稅務(wù)機(jī)關(guān)未履行滯納金標(biāo)準(zhǔn)告知義務(wù)如何處理、稅款滯納金在破產(chǎn)程序中的清償順位等問題也較為突出。本期文章結(jié)合一則案例就滯納金計(jì)算日期問題進(jìn)行分析，以饗讀者。

一、案情簡介

（一）案件事實(shí)

2010年8月，C市招商局與K公司簽訂投資協(xié)議，K公司決定在C市投資興業(yè)。協(xié)議約定了投資的數(shù)額、項(xiàng)目、占地面積、優(yōu)惠政策、雙方義務(wù)、違約責(zé)任等。協(xié)議簽訂后，K公司通過招拍掛取得了建設(shè)用地，并陸續(xù)投入資金進(jìn)行開發(fā)建設(shè)。2016年7月，C市地方稅務(wù)局征管分局委托某稅務(wù)師事務(wù)所對K公司2013、2014、2015年企業(yè)所得稅進(jìn)行評估鑒證，根據(jù)該評估鑒證報(bào)告，K公司無需繳納2013年至2015年的企業(yè)所得稅。

2017年5月8日，C市地方稅務(wù)局稽查局作出（C地稅稽處[2017]12號）《稅務(wù)處理決定書》，對K公司2011-2013年度少申報(bào)繳納的企業(yè)所得稅29113818.1元依法予以追繳，并從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。2017年5月9日，C市地方稅務(wù)局稽查局向K公司送達(dá)了該稅務(wù)處理決定書。2017年8月15日，C市地方稅務(wù)局稽查局作出并向K公司送達(dá)了（C地稅催[2017]1號）《催告書》，要求K公司自收到催告書之日起十日內(nèi)繳納稅款及滯納金。逾期未履行義務(wù)將依法強(qiáng)制執(zhí)行。2017年8月25日至2018年4月26日，K公司多次共繳納稅款29113818.1元、滯納金4819138.04元。

2018年8月29日，市稅務(wù)稽查局作出（C稅稽強(qiáng)催[2018]1號）《催告書》，要求K公司自收到催告書之日起二日內(nèi)繳納滯納金21764504.84元。2018年9月13日，市稅務(wù)稽查局作出并向K公司送達(dá)（C稅稽強(qiáng)扣[2018]1號）《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，共從K公司賬戶中扣繳21764504.84元。

K公司向法院提起行政訴訟，請求撤銷（C稅稽強(qiáng)扣[2018]1號）《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，返還K公司人民幣26583642.88元等。

一審判決：撤銷（C稅稽強(qiáng)扣[2018]1號）《稅收強(qiáng)制執(zhí)行決定書》，返還K公司人民幣21764504.84元。二審法院維持原判。

2019年7月24日，市稅務(wù)稽查局作出（C稅稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》載明：“……你單位應(yīng)繳滯納金為26513761.82元，已繳滯納金4819138.04元，應(yīng)繳未繳的滯納金21694623.78元。對你單位應(yīng)繳未繳的滯納金21694623.78元限你單位于收到本通知書之日起7日內(nèi)申報(bào)繳納?！焙笫卸悇?wù)局的行政復(fù)議決定維持了稽查局催繳應(yīng)繳未繳滯納金的稅務(wù)行政行為。K公司不服，提起行政訴訟。

（二）各方觀點(diǎn)

原審法院認(rèn)為：本案中，K公司對2011年和2012年其從C市經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)征遷和社區(qū)建設(shè)管理中心取得的拆遷補(bǔ)償款119095300元是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，因其對投資協(xié)議書及稅收政策的理解存在偏差，未將政府補(bǔ)貼及時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期損益，不存在偷稅的主觀故意，稅法規(guī)定補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。（C地稅稽處[2017]12號）《稅務(wù)處理決定書》要求K公司自收到?jīng)Q定書之日起15日內(nèi)補(bǔ)繳稅款及滯納金，未查明或認(rèn)定K公司少繳稅款日期。（C稅稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》決定分別從2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日開始加收K公司2011年至2013年滯納金無法律依據(jù)。綜上，（C稅稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》認(rèn)定事實(shí)不清，依據(jù)不足。判決：撤銷（C稅稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》和（C稅復(fù)決字[2019]7號）《行政復(fù)議決定書》。

市稅務(wù)稽查局上訴稱：1.原判認(rèn)定稅務(wù)處理決定書未查明或認(rèn)定K公司少繳稅款日期與事實(shí)不符。（C地稅稽處[2017]12號）《稅務(wù)處理決定書》的違法事實(shí)部分、處理決定部分不僅告知了補(bǔ)繳稅款的所屬期，同時(shí)還告知了加收滯納金的起始時(shí)間即“從滯納稅款之日起”。《行政強(qiáng)制法》只要求行政機(jī)關(guān)將“加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)”告知當(dāng)事人，沒有其他任何法律要求將“少繳稅款日期”告知當(dāng)事人。2.（C稅稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》是依據(jù)已生效的（C地稅稽處[2017]12號）《稅務(wù)處理決定書》作出的，責(zé)令K公司限期繳納剩余未繳清的滯納金，事實(shí)清楚，且有明確的法律依據(jù)。

K公司辯稱：1.稅務(wù)事項(xiàng)通知書缺乏事實(shí)和法律依據(jù)。市稅務(wù)稽查局在稅務(wù)處理決定書中未查明或認(rèn)定少繳稅款日期，導(dǎo)致其在稅務(wù)事項(xiàng)通知書的所附滯納金計(jì)算表中擅自將少繳稅款起算日期分別認(rèn)定為2012年6月1日、2013年6月1日和2014年6月1日缺乏事實(shí)依據(jù)。稅務(wù)事項(xiàng)通知書未告知其公司作出該文書程序上的法律依據(jù)，應(yīng)視為無法律依據(jù)。2.主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對案涉拆遷補(bǔ)償款未計(jì)入營業(yè)外收入補(bǔ)繳企業(yè)所得稅負(fù)有責(zé)任，不應(yīng)對其公司加收補(bǔ)繳稅款滯納金。其公司在原審期間提交的《證明》、原審法院依職權(quán)調(diào)取的《評估鑒證報(bào)告》證實(shí)，其公司是由于征得了主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的同意才未將119095300元拆遷補(bǔ)償款調(diào)整計(jì)入應(yīng)納稅所得繳納企業(yè)所得稅。其公司不存在偷稅的主觀故意。

二審法院認(rèn)為，加收滯納金的起止時(shí)間，為法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)際繳納或者解繳稅款之日止。補(bǔ)繳和追征稅款、滯納金的期限，自納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)繳未繳或者少繳稅款之日起計(jì)算。因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。本案中無證據(jù)證明，K公司有偷稅、抗稅、騙稅行為，（C稽通[2019]16號）《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》及其所依據(jù)的（C地稅稽處[2017]12號）《稅務(wù)處理決定書》均未確定K公司應(yīng)繳稅款的繳納期限，但該通知書直接決定分別從2012年6月1日、2013年6月1日、2014年6月1日開始加收K公司2011年至2013年滯納金，與法律、法規(guī)規(guī)定不符。原判認(rèn)定事實(shí)清楚，適用法律、法規(guī)正確，審判程序合法。

二、本案滯納金加收不符合法律規(guī)定，行政行為違法

（一）加收滯納金應(yīng)當(dāng)具有法定事由

2015年3月15日，十二屆全國人大三次會(huì)議審議通過了關(guān)于修改《立法法》的決定，稅收法定原則正式載入《立法法》?！读⒎ǚā访鞔_了稅收法定原則的基本內(nèi)涵有三方面：一是稅收要素法定，二是稅收要素確定，三是征稅程序合法。而《稅收征收管理法》第三條規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。任何機(jī)關(guān)、單位和個(gè)人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補(bǔ)稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定?！睖{金的加收屬于征稅的一個(gè)環(huán)節(jié)，應(yīng)滿足稅收法定原則。因此，加收滯納金應(yīng)當(dāng)具有法定事由。

（二）稅法規(guī)定的加收滯納金的情形

《稅收征收管理法》第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”同時(shí)，《稅收征收管理法》第五十二條規(guī)定：“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金?！薄耙蚣{稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年?！薄巴刀?、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”從上述法律規(guī)定可知，加收稅收滯納金三種法定情形為：1.納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款；2.自身存在計(jì)算錯(cuò)誤等失誤；3.故意偷稅、抗稅、騙稅的。

（三）本案稅務(wù)機(jī)關(guān)加收稅款滯納金違法

華稅認(rèn)為，本案中，原告未繳納稅款不屬于上述三種情形中的任何一種。市稅務(wù)局稽查局作出的稅務(wù)處理決定要求原告補(bǔ)繳稅款具有法律依據(jù)，但未繳或少繳稅款并非原告責(zé)任，本案情形明顯不符合加收滯納金的法定情形的要求，其加收滯納金的決定缺乏法律依據(jù)，因此依法應(yīng)予撤銷。而在稅務(wù)機(jī)關(guān)無法證明原告未及時(shí)繳納稅款存在責(zé)任的情況下，理應(yīng)參考《稅收征收管理法》第五十二條第一款關(guān)于“因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金”的規(guī)定，在滯納金方面作出對行政相對人有利的處理方式，對原告不加收滯納金。

三、風(fēng)險(xiǎn)提示——政策優(yōu)惠存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)

本案中，企業(yè)是基于對主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的信任，未及時(shí)將拆遷補(bǔ)償款計(jì)入營業(yè)外收入計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，但由此造成的補(bǔ)繳稅款及滯納金的后果卻皆由企業(yè)承擔(dān)。實(shí)踐中，因與地方政府、稅務(wù)部門達(dá)成協(xié)議而享受稅收優(yōu)惠或未按法律規(guī)定繳納稅款的行為客觀存在，企業(yè)須對其中存在的涉稅風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范。

1、地方政府承諾直接減免退稅

如果地方政府在作出的稅收優(yōu)惠行政允諾行為中直接承諾減、免、退稅款的，且所承諾減、免、退稅款沒有法律、行政法規(guī)、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)的，則地方政府的行為明顯屬違反《稅收征收管理法》第三條的規(guī)定，其效力存在明顯瑕疵。

2、地方政府承諾先征后返

如果地方政府所做出的承諾系“先征后返”，返還的款項(xiàng)以財(cái)政補(bǔ)貼或獎(jiǎng)勵(lì)形式發(fā)放，金額與特定稅種的地方分享部分掛鉤計(jì)算的，其在性質(zhì)上屬于變相的減、免、退稅款，歷來為國務(wù)院所明令禁止，也會(huì)導(dǎo)致其行為的有效性存在瑕疵。除非地方政府所做出的承諾內(nèi)容具有法律、行政法規(guī)、財(cái)政部或國家稅務(wù)總局制定的稅收優(yōu)惠政策作為依據(jù)，否則企業(yè)應(yīng)對此加以防范。

3、地方政府承諾財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)

如果地方政府所做出的承諾系財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)，且獎(jiǎng)勵(lì)金額與投資經(jīng)營的數(shù)據(jù)指標(biāo)進(jìn)行掛鉤的，則不屬于變相減免稅。例如，地方政府通常會(huì)按照投資項(xiàng)目的投資資本金、產(chǎn)值金額、就業(yè)數(shù)據(jù)等各項(xiàng)經(jīng)營數(shù)據(jù)指標(biāo)為基礎(chǔ)，按照一定的計(jì)算方法計(jì)算財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)金向投資方或被投資企業(yè)支付，各項(xiàng)獎(jiǎng)勵(lì)金并不與被投資企業(yè)繳納稅款的金額相掛鉤，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定此種行為不違反稅法規(guī)定。

四、案例延伸——法定不加收滯納金的情形

? 因稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)任少繳、未繳稅款，不得加收滯納金

【法律依據(jù)】《稅收征收管理法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。

? 經(jīng)批準(zhǔn)延期申報(bào)，延期內(nèi)結(jié)算稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《國家稅務(wù)總局關(guān)于延期申報(bào)預(yù)繳稅款滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕753號）：對延期申報(bào)納稅人按照規(guī)定稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算，其不適用稅收征管法第三十二條關(guān)于納稅人未按期繳納稅款而被加收滯納金的規(guī)定。即：當(dāng)預(yù)繳稅額大于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)算退稅但不向納稅人計(jì)退利息；當(dāng)預(yù)繳稅額小于應(yīng)納稅額時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅人結(jié)算補(bǔ)稅時(shí)不加收滯納金。　

? 善意取得虛開增值稅專用發(fā)票追繳已抵扣稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問題的批復(fù)》（國稅函〔2007〕1240號）：納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不屬于稅收征收管理法第三十二條“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款”的情形，不適用該條“稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金”的規(guī)定。

? 應(yīng)扣未扣稅款，不加收滯納金

【法律依據(jù)】《稅款征收管理法》第六十九條：扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款50%以上3倍以下的罰款。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于行政機(jī)關(guān)應(yīng)扣未扣個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2004]1199號）關(guān)于應(yīng)扣未扣稅款是否加收滯納金的問題，明確按照《稅收征管法》規(guī)定的原則，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣稅款，無論適用修訂前還是修訂后的《稅收征管法》，均不得向納稅人或扣繳義務(wù)人加收滯納金。

? 納稅人身份變化而補(bǔ)繳稅款，不加收滯納金。

【法律依據(jù)】《關(guān)于非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號）第五條：無住所個(gè)人預(yù)先判定為居民個(gè)人，因縮短居住天數(shù)不能達(dá)到居民個(gè)人條件的，在不能達(dá)到居民個(gè)人條件之日起至年度終了15天內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，按照非居民個(gè)人重新計(jì)算應(yīng)納稅額，申報(bào)補(bǔ)繳稅款，不加收稅收滯納金。需要退稅的，按照規(guī)定辦理。

? 境內(nèi)居住、停留時(shí)間發(fā)生變化補(bǔ)繳稅款，不加收滯納金。

《關(guān)于非居民個(gè)人和無住所居民個(gè)人有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第35號）第五條：無住所個(gè)人預(yù)計(jì)一個(gè)納稅年度境內(nèi)居住天數(shù)累計(jì)不超過90天，但實(shí)際累計(jì)居住天數(shù)超過90天的，或者對方稅收居民個(gè)人預(yù)計(jì)在稅收協(xié)定規(guī)定的期間內(nèi)境內(nèi)停留天數(shù)不超過183天，但實(shí)際停留天數(shù)超過183天的，待達(dá)到90天或者183天的月度終了后15天內(nèi)，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告，就以前月份工資薪金所得重新計(jì)算應(yīng)納稅款，并補(bǔ)繳稅款，不加收稅收滯納金。