在土地增值稅清算項目中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有權(quán)將取得合法有效憑證的房地產(chǎn)開發(fā)成本列入土地增值稅扣除項目。但是實踐中，卻發(fā)生了額外的情形，進而引發(fā)稅務(wù)爭議。例如，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得了建筑安裝施工方開具的發(fā)票且項目竣工，但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未實際向建筑安裝施工方付款的，是否可以列為增值稅扣除項目呢？我們在此做出探討。

作者 | 賈蒙蒙

一、法律對房地產(chǎn)開發(fā)成本的扣除條件做出規(guī)定

《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕187號）第四條（一）項規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關(guān)的扣除項目金額，應(yīng)根據(jù)土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規(guī)定執(zhí)行。除另有規(guī)定外，扣除取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證;不能提供合法有效憑證的，不予扣除。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕年91號）第二十一條審核扣除項目是否符合下列要求：（一）在土地增值稅清算中，計算扣除項目金額時，其實際發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)取得但未取得合法憑據(jù)的不得扣除。（二）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是實際發(fā)生的。（三）扣除項目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項目中分別歸集，不得混淆。（四）扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用必須是在清算項目開發(fā)中直接發(fā)生的或應(yīng)當(dāng)分攤的。（五）納稅人分期開發(fā)項目或者同時開發(fā)多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產(chǎn)的，應(yīng)按照受益對象，采用合理的分配方法，分攤共同的成本費用。（六）對同一類事項，應(yīng)當(dāng)采取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致的，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅宣傳提綱>的通知》（國稅函發(fā)〔1995〕110號）第五條第二款規(guī)定，（二）開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本（以下簡稱房地產(chǎn)開發(fā)成本）。包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共設(shè)施配套費、開發(fā)間接費用。這些成本允許按實際發(fā)生額扣除。

根據(jù)以上法律規(guī)定，土地增值稅扣除項目金額在清算時依法扣除需同時具備以下兩個條件：一是扣除項目金額中所歸集的各項成本和費用，必須是“實際發(fā)生”的。二是扣除項目中的取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、費用及與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有關(guān)稅金，須提供合法有效憑證。

二、“實際發(fā)生”是否須以“付款”為標(biāo)準(zhǔn)引發(fā)爭議

稅收征納雙方，關(guān)于“實際發(fā)生”是否須以建筑安裝費用的支付為標(biāo)準(zhǔn)，引發(fā)爭議。觀點如下：

（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)觀點

1、現(xiàn)有法律文件均規(guī)定以“實際發(fā)生”為準(zhǔn)，而非支付為準(zhǔn)

國稅發(fā)〔2009〕年91號第二十一條第二款和國稅函發(fā)〔1995〕110號第五條第二款均規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)有權(quán)將實際發(fā)生的成本費用做土地增值稅清算時的成本。該條文僅規(guī)定到“實際發(fā)生”，稅務(wù)機關(guān)增設(shè)“支付”的要件，等同于對條款的限縮解釋。

站在納稅人的角度，法無禁止即自由，在法律沒有明確規(guī)定的情況下，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)做有利于納稅人的解釋。例如在德發(fā)案中，最高人民法院（2015）行提字第13號廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司與廣東省廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局再審行政判決書認為，根據(jù)依法行政的基本要求，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，行政機關(guān)不得作出影響行政相對人合法權(quán)益或者增加行政相對人義務(wù)的決定；在法律規(guī)定存在多種解釋時，應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。

同時，《稅收征管法》第三條第二款規(guī)定，任何機關(guān)、單位和個人不得違反法律、行政法規(guī)的規(guī)定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定。也就是說，任何機關(guān)在法律沒有明確作出規(guī)定的情況下，均無權(quán)對稅法條款作出擴大或限縮解釋以增加或減免納稅人稅款。

2、建筑安裝工程實際發(fā)生的客觀事實應(yīng)被認定為“實際發(fā)生”

國稅發(fā)〔2009〕年91號第二十五條規(guī)定，審核建筑安裝工程費時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注：（一）發(fā)生的費用是否與決算報告、審計報告、工程結(jié)算報告、工程施工合同記載的內(nèi)容相符。

因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)僅需要提供上述資料，證實合同實際履行即可。

3、參照質(zhì)保金的扣除規(guī)定，未實際支付部分可進行扣除

國稅發(fā)〔2006〕187號第四條（一）項和國稅發(fā)〔2009〕年91號均未對實際發(fā)生是以“費用支付”為標(biāo)準(zhǔn)，還是以“有合同、貨物、勞務(wù)實際發(fā)生的客觀事實”為標(biāo)準(zhǔn)做出明確。但我們可以參照《國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅清算有關(guān)問題的通知》（國稅函[2010]220號）對扣除標(biāo)準(zhǔn)作出解釋。

國稅函[2010]220號第二條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，其扣除項目金額的確定問題。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工驗收后，根據(jù)合同約定，扣留建筑安裝施工企業(yè)一定比例的工程款，作為開發(fā)項目的質(zhì)量保證金，在計算土地增值稅時，建筑安裝施工企業(yè)就質(zhì)量保證金對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開具發(fā)票的，按發(fā)票所載金額予以扣除；未開具發(fā)票的，扣留的質(zhì)保金不得計算扣除。

根據(jù)國稅函[2010]220號第二條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在工程竣工后所扣留的質(zhì)量保證金部分，在建筑安裝施工企業(yè)開具發(fā)票的情況下，可予以扣除，也就是雖然該成本費用未真正支付，但因工程竣工且取得發(fā)票便可扣除。那么推演至國稅發(fā)〔2006〕187號第四條（一）項和國稅發(fā)〔2009〕年91號規(guī)定的“實際發(fā)生”，也可以據(jù)此認定，在工程竣工且完成驗收的情況下，因建筑安裝服務(wù)產(chǎn)生的成本費用已實際發(fā)生，在滿足實際發(fā)生的客觀要件下，應(yīng)予以扣除。

（二）稅務(wù)機關(guān)的觀點

1、法律明確要求以“支付”為準(zhǔn)

《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條第二款規(guī)定,“開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施（以下簡稱房增開發(fā)）的成本，是指納稅人房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本（以下簡稱房增開發(fā)成本），包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎(chǔ)設(shè)施費、公共配套設(shè)施費、開發(fā)間接費用?！ㄖ惭b工程費，是指以出包方式支付給承包單位的建筑安裝工程費，以自營方式發(fā)生的建筑安裝工程費。”

稅務(wù)機關(guān)認為，因本條款中，出現(xiàn)了“支付”二字，故未實際支付的，不能扣除。

2、國稅函[2010]220號屬例外情形，不可參

針對國稅函[2010]220號規(guī)定的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)未支付的質(zhì)量保證金，依舊可以憑發(fā)票金額進行扣除的問題，稅務(wù)機關(guān)認為這屬于例外規(guī)定，除此之外的未付費用，即便取得發(fā)票，也不可扣除。

總結(jié)

實踐中，稅務(wù)爭議的發(fā)生常常是因征納雙方對涉稅條款的適用和理解存在分歧。在法律規(guī)定存在多種解釋時，行政機關(guān)應(yīng)當(dāng)首先考慮選擇適用有利于行政相對人的解釋。推演至本文討論的問題上來說，當(dāng)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以提供足夠的證據(jù)資料（合同、發(fā)票、竣工驗收報告、決算資料等等）證實建筑安裝費實際發(fā)生時，稅務(wù)機關(guān)可進一步了解實際未支付的具體原因，視具體情況做最有利于納稅人的解釋和決定。當(dāng)發(fā)生爭議時，為高效化解分歧與爭議，納稅人應(yīng)及時聘請專業(yè)的稅法專業(yè)人員代為與稅務(wù)機關(guān)溝通。

供稿律師

賈蒙蒙，高朋律師事務(wù)所合伙人，北京市朝陽區(qū)律師協(xié)會財稅業(yè)務(wù)研究會委員、北京市文化娛樂法學(xué)會財稅法律專業(yè)委員會委員，深耕涉稅法律服務(wù)領(lǐng)域十余年，擅長稅務(wù)風(fēng)險防范與化解。賈蒙蒙律師曾為北京市稅務(wù)系統(tǒng)法律顧問團隊成員，擁有為稅務(wù)機關(guān)、納稅人提供涉稅法律服務(wù)的雙向經(jīng)驗。能夠為納稅人提供稅務(wù)自查、稅務(wù)稽查應(yīng)對、稅務(wù)爭議解決、稅法咨詢、涉稅刑事案件代理的法律服務(wù)。

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