“兼營”和“混合銷售”是增值稅中重要的概念，也是實務(wù)當(dāng)中難以判斷容易出錯的地方，同時也是稅籌的重要政策工具之一。因為兩者稅務(wù)處理不同，一旦錯誤區(qū)分兩者，必將導(dǎo)致多繳或者少繳稅款，帶來納稅風(fēng)險。

為了正確區(qū)分“兼營”和“混合銷售”，我們首先要了解增值稅對哪些業(yè)務(wù)征稅。根據(jù)《增值稅條例》第1條規(guī)定，應(yīng)稅的業(yè)務(wù)分為銷售貨物和提供勞務(wù)，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等五類。

了解了增值稅五大應(yīng)稅經(jīng)營行為，下一步我們再來了解“兼營”和“混合銷售”的概念及稅務(wù)處理。

所謂“兼營”，通俗的講，就是經(jīng)營多種業(yè)務(wù)。經(jīng)營行為涉及增值稅五大應(yīng)稅業(yè)務(wù)的兩種以上的，就可以稱之為“兼營”。比如物業(yè)公司提供物業(yè)管理服務(wù)的同時提供日用品銷售、車位租賃等業(yè)務(wù)，物業(yè)公司經(jīng)營行為就包括了物業(yè)管理服務(wù)、銷售貨物、不動產(chǎn)租賃服務(wù)三項應(yīng)稅行為，且三者之間沒有內(nèi)在的聯(lián)系和從屬關(guān)系，屬于兼營。

兼營如何納稅呢？根據(jù)《增值稅暫行條例》第3條規(guī)定，納稅人兼營不同稅率的項目，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率項目的銷售額;未分別核算銷售額的，從高適用稅率。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》(財稅〔2016〕36號附件1，以下簡稱實施辦法)第39條規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額;未分別核算的，從高適用稅率。具體到上述物業(yè)公司的例子（注:本文案例所涉納稅人均默認為一般納稅人），物業(yè)服務(wù)的稅率為6%，銷售貨物稅率為13%，不動產(chǎn)租賃服務(wù)稅率為9%，三項業(yè)務(wù)需要分別核算并適用不同的稅率，若核算不清楚，則從高適用13%的稅率。

所謂“混合銷售”，根據(jù)實施辦法第40條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。根據(jù)該定義，混合銷售的前提是一項銷售行為，且涉及的是貨物和服務(wù)的混合，也就是“貨物+服務(wù)”模式。

如何理解“一項銷售行為”呢？要注意以下3點：

1、提供貨物+服務(wù)的是同一人，接受貨物+服務(wù)的對方也是同一人；

2、貨物和服務(wù)是有內(nèi)在關(guān)聯(lián)性的。比如購買A彩電并送貨上門，不能是送B彩電上門。

3、貨物和服務(wù)是同步的。比如購買A彩電送貨上門，不能是銷售完成后，因該彩電故障維修完畢，再次送貨上門，這時候銷售和送貨上門就不是同步。

混合銷售如何納稅呢？混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營主業(yè)”稅率納稅(經(jīng)營主業(yè)的認定為年營業(yè)額或貨物銷售額超過50%) ，稅率只有一個。也就是說企業(yè)主要是賣貨為主，就按銷售貨物繳納增值稅，如果是企業(yè)提供服務(wù)為主的，就按服務(wù)業(yè)繳納增值稅。比如電器賣場出售家電并送貨上門，屬于銷售貨物和運輸服務(wù)的混合，屬于混合銷售。因該電器賣場的主業(yè)銷售電器，故應(yīng)該按照銷售貨物13%的稅率納稅。

根據(jù)上述兼營和混合銷售的概念分析，我們可知，混合銷售是兼營行為的一種特例?；旌箱N售是增值稅五大應(yīng)稅業(yè)務(wù)中“貨物+服務(wù)”的業(yè)務(wù)模式，且前提是一項銷售行為。除此之外，其它業(yè)務(wù)的疊加，就是兼營。特別是沒有銷售貨物業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)疊加，肯定是兼營。

實務(wù)當(dāng)中，兼營和混合銷售并非涇渭分明，有些特殊情況，存在特殊的規(guī)定。

1、國家稅務(wù)總局公告2017年第11號第1條規(guī)定：納稅人銷售活動板房、機器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率。

2、國家稅務(wù)總局公告2018年第42號第6條規(guī)定：一般納稅人銷售自產(chǎn)機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，應(yīng)分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。3、國家稅務(wù)總局公告2018年第42號第6條規(guī)定：一般納稅人銷售外購機器設(shè)備的同時提供安裝服務(wù)，如果已經(jīng)按照兼營的有關(guān)規(guī)定，分別核算機器設(shè)備和安裝服務(wù)的銷售額，安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡易計稅方法計稅。

上述三種情形，屬于“銷售+服務(wù)”的模式，且為同一銷售，完全符合混合銷售的定義。但稅法基于上述業(yè)務(wù)銷售和服務(wù)誰主誰副難以區(qū)分，考慮到稅率的平衡，故作出上述特殊規(guī)定。其中，需要注意的是，第1、2情形必須按照兼營處理，第3種情形可以按照兼營處理，也可以按照混合銷售處理。

4、財稅【2016】140號第9條規(guī)定：提供餐飲服務(wù)的納稅人銷售的外賣食品，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。國家稅務(wù)總局公告2019年第31號第12條進一步規(guī)定：納稅人現(xiàn)場制作食品并直接銷售給消費者，按照“餐飲服務(wù)”繳納增值稅。

根據(jù)對上述規(guī)定的解讀，這里的外賣食品必須是“現(xiàn)場制作的”食品，而外購的酒水、飲料、農(nóng)產(chǎn)品直接銷售給消費者，需要按照兼營來處理。分別按照餐飲服務(wù)6%稅率和銷售貨物13%稅率核算，未分別核算，就要從高按照13%稅率來納稅了。