本文就房地產開發(fā)企業(yè)差額征稅的稅收政策適用進行梳理，分別從以下進行說明：

　　一、適用主體

　　增值稅納稅人按經營規(guī)模以及會計核算的健全程度劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。小規(guī)模納稅人只能適用簡易計稅方法，一般納稅人的新項目和選擇一般計稅方法的老項目適用一般計稅方法。

　　房地產老項目，是指：

　　（一）《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；

　?。ǘ督ㄖこ淌┕ぴS可證》未注明合同開工日期或者未取得《建筑工程施工許可證》但建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。

　　房地產開發(fā)企業(yè)的增值稅征收方式按是否可以扣除土地出讓金分為全額征稅和差額征稅兩種。

　　全額征稅方式適用簡易計稅方法計稅的（包括小規(guī)模納稅人和一般納稅人選擇簡易計稅方法的老項目），以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。

　　房地產開發(fā)企業(yè)適用一般計稅方法計稅的（包括一般納稅人新項目和選擇一般計稅方法的老項目），按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額，即差額征稅。

　　由此可以看出，房地產業(yè)增值稅差額征稅適用主體是指適用一般計稅方法的一般納稅人（以下稱“差額征稅納稅人”）。

　　二、扣除項目

　　房地產開發(fā)企業(yè)受讓土地支付的土地價款的范圍，目前包括差額征稅納稅人在取得土地時向政府部門或個人支付的土地價款、拆遷補償費等。

　?。ㄒ唬┫蛘⑼恋毓芾聿块T或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。

　　可扣除的土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（?。┲频呢斦睋?jù)。

　?。ǘ┫蛘块T支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。

　?。ㄈ┫蚱渌麊挝换騻€人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。

　　差額征稅納稅人扣除向其他單位或個人支付拆遷補償費用時，應提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料。

　　另外，房地產開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。（一）房地產開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司；（二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變；（三）項目公司的全部股權由受讓土地的房地產開發(fā)企業(yè)持有。

　　對“一次拿地、分次開發(fā)”的情形，要分為兩步走，第一步，要將一次性支付土地價款，按照土地面積在不同項目中進行劃分固化；第二步，對單個房地產項目中所對應的土地價款，要按照該項目中當期銷售建筑面積跟與可供銷售建筑面積的占比，進行計算扣除。

　　三、扣除時間

　　差額征稅納稅人的土地價款的扣除時間應為增值稅納稅義務發(fā)生時間的當期。納稅義務發(fā)生時間問題請參見《銷售商品房增值稅納稅義務發(fā)生時間探析》一文的辨析。理解差額征稅納稅人的土地價款的扣除時間要注意兩層含義：

　　1、土地價款并非一次性從銷售額中全扣，而是要隨著銷售額的確認，逐步扣除。簡單的說就是，要把土地價款按照銷售進度，在不同的納稅期分期扣除，是“賣一套房，扣一筆與之相應的土地出讓金”。

　　2．允許扣除的土地價款包括新項目和選擇一般計稅方法的老項目。對于房地產老項目，如果選擇適用一般計稅方法，其2016年5月1日后確認的增值稅銷售額，也可以扣除對應的土地出讓價款。

　　四、稅款計算

　　（一）預繳增值稅

　　房地產開發(fā)企業(yè)采取預收款方式銷售所開發(fā)的房地產項目，在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。房地產開發(fā)企業(yè)取得預收款預繳稅款的行為不屬于納稅義務發(fā)生行為，只填寫預繳稅款申報表，不作為銷售收入進行申報。待納稅義務發(fā)生時間后確認銷售收入再申報增值稅，同時扣除已預繳的增值稅款。

　　預收款是指房地產企業(yè)實際取得的售房款。包括：一、分期取得的預收款（首付+按揭+尾款）；二、全款取得的預收款（因為全款取得也要事后開票，確認應稅收入，因此也可以叫做預收款）。定金屬于預收款，誠意金、認籌金和訂金在未簽訂合同前不屬于預收款。

　　應預繳稅款按照以下公式計算：

　　應預繳稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%

　　適用一般計稅方法計稅的，按照11%的適用稅率計算；適用簡易計稅方法計稅的，按照5%的征收率計算。

　　差額征稅納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期向主管國稅機關預繳稅款。小規(guī)模納稅人應在取得預收款的次月納稅申報期或主管國稅機關核定的納稅期限向主管國稅機關預繳稅款。

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　　差額征稅納稅人應按照納稅義務發(fā)生時間，以當期銷售額和11%的適用稅率計算當期應納稅額，抵減已預繳稅款后，向主管國稅機關申報納稅。未抵減完的預繳稅款可以結轉下期繼續(xù)抵減。

　　銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）

　　當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建筑面積÷房地產項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款

　　當期銷售房地產項目建筑面積，是指當期進行納稅申報的增值稅銷售額對應的建筑面積。

　　房地產項目可供銷售建筑面積，是指房地產項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產項目時未單獨作價結算的配套公共設施的建筑面積

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