某涂料公司（以下稱為A公司）生產(chǎn)的某知名涂料（對(duì)施工狀態(tài)下?lián)]發(fā)性有機(jī)物(Volatile Organic Compounds,VOC)含量高于420克/升）供不應(yīng)求，公司產(chǎn)能不足。鑒于目前公司沒有擴(kuò)大產(chǎn)能的計(jì)劃，該公司準(zhǔn)備找一些生產(chǎn)涂料合格的涂料廠家合作。方案有二種，方案一是外購(gòu)貼牌對(duì)外銷售，即購(gòu)入涂料廠家生產(chǎn)和涂料后改貼公司標(biāo)牌，使得外購(gòu)?fù)苛献兂晒咀援a(chǎn)涂料對(duì)外銷售，方案二是委托加工，即購(gòu)入涂料的主要原料委托涂料廠家生產(chǎn)涂料貼上公司標(biāo)牌再對(duì)外銷售，這兩種方案下繳納的消費(fèi)稅是否一致？

外購(gòu)貼牌對(duì)外銷售

《關(guān)于對(duì)電池、涂料征收消費(fèi)稅的通知》（財(cái)稅〔2015〕16號(hào)）第一條規(guī)定，將電池、涂料列入消費(fèi)稅征收范圍(具體稅目注釋見附件),在生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口環(huán)節(jié)征收,適用稅率均為4%。

第二條第三款規(guī)定，對(duì)施工狀態(tài)下?lián)]發(fā)性有機(jī)物(Volatile Organic Compounds,VOC)含量低于420克/升(含)的涂料免征消費(fèi)稅。

《關(guān)于明確電池 涂料消費(fèi)稅征收管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第95號(hào)）第四條規(guī)定，外購(gòu)電池、涂料大包裝改成小包裝或者外購(gòu)電池、涂料不經(jīng)加工只貼商標(biāo)的行為，視同應(yīng)稅消費(fèi)稅品的生產(chǎn)行為。發(fā)生上述生產(chǎn)行為的單位和個(gè)人應(yīng)按規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅。

根據(jù)上述規(guī)定，涂料廠向A公司銷售自產(chǎn)的涂料，應(yīng)繳納消費(fèi)稅，稅率為4%。A公司購(gòu)入該涂料后貼上本公司的商標(biāo)再對(duì)外銷售應(yīng)視同應(yīng)稅消費(fèi)品的生產(chǎn)行為，對(duì)外銷售涂料時(shí)仍要繳納消費(fèi)稅，稅率為4%，計(jì)稅依據(jù)為向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用。

此種方式下，涂料廠和A公司均應(yīng)繳納消費(fèi)稅，并且涂料廠繳納的消費(fèi)稅不能在A公司進(jìn)行抵減。

委托加工

《消費(fèi)稅暫行條例》第四條第二款規(guī)定，委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，除受托方為個(gè)人外，由受托方在向委托方交貨時(shí)代收代繳稅款。委托加工的應(yīng)稅消費(fèi)品，委托方用于連續(xù)生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品的，所納稅款準(zhǔn)予按規(guī)定抵扣。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于電池、涂料消費(fèi)稅征收管理有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第5號(hào)）第二條規(guī)定，納稅人委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品，以高于受托方的計(jì)稅價(jià)格出售的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定申報(bào)繳納消費(fèi)稅，在計(jì)稅時(shí)準(zhǔn)予扣除受托方已代收代繳的消費(fèi)稅。

稅款扣除憑證為《稅收繳款書（代扣代收專用）》，納稅人應(yīng)當(dāng)將稅款扣除憑證復(fù)印件按月裝訂備查。

第三條規(guī)定，納稅人應(yīng)當(dāng)建立《電池、涂料稅款抵扣臺(tái)賬》，作為申報(bào)扣除委托加工收回應(yīng)稅消費(fèi)品已納消費(fèi)稅稅款的備查資料。

根據(jù)上述規(guī)定，涂料廠委托加工涂料不需要繳納消費(fèi)稅，但A公司為消費(fèi)稅的納稅人。由涂料廠代收代繳A公司的消費(fèi)稅，計(jì)稅依據(jù)為涂料廠生產(chǎn)的同類涂料的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類涂料銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。組成計(jì)稅價(jià)格=（材料成本+加工費(fèi)） ÷（l-4%）

A公司將委托加工的涂料再對(duì)外銷售，如果銷售價(jià)格高于涂料廠的計(jì)稅價(jià)格，應(yīng)繳納消費(fèi)稅，計(jì)稅依據(jù)為向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，稅率為4%，涂料廠代收代繳的消費(fèi)稅可用于抵減A公司應(yīng)納消費(fèi)稅。

A公司對(duì)外銷售涂料價(jià)格高于涂料廠生產(chǎn)的同類涂料的銷售價(jià)格，或者涂料廠沒有同類涂料價(jià)格的前提下，A公司繳納的消費(fèi)稅為向購(gòu)買方收取的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，稅率為4%，其中一部分消費(fèi)稅由涂料廠代收代繳。

結(jié)論

A公司對(duì)外銷售涂料通常應(yīng)取得利潤(rùn)，也即對(duì)外銷售價(jià)格要高于購(gòu)入價(jià)格或委托加工涂料成本。

不論是方案一還是方案二，A公司繳納的消費(fèi)稅相同。

其他事項(xiàng)

A公司為一般納稅人，涂料廠也為一般納稅人。不考慮消費(fèi)稅事項(xiàng)，假定A公司委托加工的涂料成本與外購(gòu)?fù)苛铣杀鞠嗤?；其中，委托加工涂料的成本為提供的主要原料成本和涂料廠受托加工收取的加工費(fèi)（注：均為不含增值稅金額），外購(gòu)?fù)苛系某杀緸橘?gòu)入成本（注：不含增值稅）。

A公司將上述涂料以統(tǒng)一的價(jià)格對(duì)外銷售，在前述假定條件下，不論是外購(gòu)貼牌還是委托加工，銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額相同，繳納的增值稅無(wú)差異。外購(gòu)?fù)苛虾贤璋促?gòu)銷合同貼花、稅率為萬(wàn)分之三；委托加工方式下購(gòu)入主要原料合同按購(gòu)銷合同貼花、稅率萬(wàn)分之三，加工合同按加工承攬合同貼花，稅率萬(wàn)分之五；委托加工方式繳納的印花稅更多。

在假設(shè)前提下，方案一和方案二繳納的增值稅和消費(fèi)稅相同，方案二繳納的印花稅高于方案一的印花稅，可見方案一更優(yōu)。

如果A公司和涂料廠為集團(tuán)公司下的關(guān)聯(lián)企業(yè)，則從集團(tuán)角度考慮，方案一將多繳納消費(fèi)稅，采用方案二更優(yōu)。

由于涂料廠生產(chǎn)涂料要繳納消費(fèi)稅，其銷售涂料的價(jià)格將高于主要原料+加工費(fèi)的價(jià)格。A公司對(duì)外銷售價(jià)格相同，不論是方案一還是方案二，計(jì)繳的消費(fèi)稅也相同。如果沒有假設(shè)前提，在比較這兩個(gè)方案時(shí)，應(yīng)以成本最低原則，選用成本低的方案。

作者系稅收籌劃專家，每日稅訊微信公眾號(hào)特約撰稿人

作者：邱曉玲