貸款利息支出在企業(yè)日常開支中比較普遍。企業(yè)集團內(nèi)單位之間的貸款服務(wù)增值稅政策如何規(guī)定？非企業(yè)集團內(nèi)單位之間的貸款利息是否需要征收增值稅？這些問題，是企業(yè)財務(wù)人員經(jīng)常咨詢和關(guān)注的熱點。

本文對貸款服務(wù)的增值稅政策進行整理，并結(jié)合一些實例進行解析，以期幫助財務(wù)人員在日常實務(wù)中更好地理解和掌握。

一、貸款服務(wù)屬于增值稅應(yīng)稅范圍

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱“36號文”）規(guī)定，金融服務(wù)應(yīng)稅行為的范圍包括貸款服務(wù)（含融資性售后回租）、直接收費金融服務(wù)、保險服務(wù)及金融商品轉(zhuǎn)讓。

（一）貸款服務(wù)具體界定

貸款，是指將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動。包括：

①各種占用、拆借資金取得的收入。包括：金融商品持有期間（含到期）利息（保本收益、報酬、資金占用費、補償金等）收入、信用卡透支利息收入、買入返售金融商品利息收入、融資融券收取的利息收入。

②融資性售后回租。從事融資性售后回租業(yè)務(wù)的企業(yè)將該資產(chǎn)出租給承租方的業(yè)務(wù)活動，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

③押匯、罰息、票據(jù)貼現(xiàn)、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入。

④以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤。

（二）貸款服務(wù)視同銷售的情形

除了上述貸款服務(wù)明確的定義外，不要忘了資金拆借行為需要視同銷售的情形。根據(jù)36號文的規(guī)定，單位或者個體工商戶向其他單位或者個人無償提供服務(wù)（如無償提供貸款服務(wù)等），視同銷售服務(wù)征稅，但用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象的除外。

為什么要這么規(guī)定呢？其實，從稅制設(shè)計和加強征管的角度講，將無償提供服務(wù)與有償提供服務(wù)同等對待，均納入征稅范圍，既可以體現(xiàn)稅收的公平性，也可以堵塞稅收漏洞，防止納稅人利用無償行為不征稅的規(guī)定逃避稅收。

（三）小結(jié)

1.不管貸款發(fā)生的主體是否屬于金融業(yè)企業(yè)，凡發(fā)生了資金借貸并取得利息收入的行為，均為應(yīng)繳納增值稅的納稅義務(wù)人。

2.“其他個人”既不是“單位”也不是“個體工商戶”，所以其將自有資金無償借給企業(yè)的行為不屬于視同銷售服務(wù)，沒有產(chǎn)生增值稅的納稅義務(wù)。

3.企業(yè)與企業(yè)之間無償借款或者企業(yè)將資金無償借給個人使用，需要視同銷售繳納增值稅。

二、企業(yè)集團內(nèi)單位之間無償借貸行為免稅

《財政部稅務(wù)總局關(guān)于明確養(yǎng)老機構(gòu)免征增值稅等政策的通知》（財稅〔2019〕20號，以下簡稱“20號文”），自2019年2月1日至2020年12月31日，對企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團）之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。

全面營改增后，無論是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間、關(guān)系企業(yè)還是非關(guān)聯(lián)、非關(guān)系企業(yè)之間，只要相互無償提供資金服務(wù)，在增值稅上，均要視同銷售繳納增值稅。企業(yè)集團由于資金管理和使用的需要，母子公司之間資金無償使用是客觀存在的，企業(yè)老板們也認為都是自己的錢只是挪個地盤使用卻要繳稅叫苦連天。國家及時出臺了20號文，解決了企業(yè)集團內(nèi)單位之間的資金使用上的增值稅問題。

（一）政策適用條件

根據(jù)20號文，單位之間資金借貸行為，免征增值稅需要符合兩個條件：

1．借款的主體必須是企業(yè)集團內(nèi)單位（含企業(yè)集團），也就是說，包括企業(yè)集團公司對成員單位的借款以及企業(yè)集團內(nèi)成員單位之間的借款。

2．借款的特征必須是無息借款。

（二）關(guān)于“企業(yè)集團”

20號文中的無息貸款大家比較好理解，糾結(jié)的問題在于“企業(yè)集團”這個概念。那么，到底“企業(yè)集團”如何界定？是否只要企業(yè)自己宣布自己是企業(yè)集團就可以，還是需要在工商局那邊具備一定的程序才算是“企業(yè)集團”呢？

1.實質(zhì)要件

根據(jù)《國家工商行政管理局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定〉的通知》（工商企字〔1998〕第59號）規(guī)定，企業(yè)集團是指以資本為主要聯(lián)結(jié)紐帶的母子公司為主體，以集團章程為共同行為規(guī)范的母公司、子公司、參股公司及其他成員企業(yè)或機構(gòu)共同組成的具有一定規(guī)模的企業(yè)法人聯(lián)合體。企業(yè)集團章程應(yīng)當由全體成員簽署或者認可。

2.程序要件

根據(jù)《國家市場監(jiān)督管理總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團核準登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知》（國市監(jiān)企注〔2018〕139號），取消《企業(yè)集團登記證》核發(fā)，各地工商和市場監(jiān)管部門不再單獨登記企業(yè)集團，不再核發(fā)《企業(yè)集團登記證》，各級工商和市場監(jiān)管部門對企業(yè)集團成員企業(yè)的注冊資本和數(shù)量不做審查。取消企業(yè)集團核準登記后，集團母公司應(yīng)當將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。

企業(yè)法人可以在名稱中組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣，該企業(yè)為企業(yè)集團的母公司。企業(yè)集團名稱應(yīng)與母公司名稱的行政區(qū)劃、字號、行業(yè)或者經(jīng)營特點保持一致。母公司全資或者控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股公司可以在名稱中冠以企業(yè)集團名稱或者簡稱。

（三）實例分析

例1：M公司為集團A企業(yè)（根據(jù)《企業(yè)集團登記管理暫行規(guī)定》設(shè)立）的子公司，在公司經(jīng)營發(fā)展過程中，為解決M公司資金短缺，A企業(yè)向M公司借款200萬元，合同約定無息借款，雙方達成一致后簽訂借款協(xié)議。就M公司的借款行為，A公司是否需要視同銷售繳納增值稅？

解析：根據(jù)20號文規(guī)定，A公司對企業(yè)集團內(nèi)子公司M公司之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。當然，如果M公司向A公司集團下面另外一家子公司H公司借款，由于都屬于A集團下的內(nèi)部子公司，也是符合免稅條件的。

例2：B公司由于業(yè)務(wù)擴張需要，業(yè)務(wù)人員去工商局辦理新的C公司。C公司為B公司的全資子公司，因公司成立開展業(yè)務(wù)和經(jīng)營需要，于是B公司向C公司借款2000萬元，在借款合同中約定無息借款。對于此行為是否需要視同銷售繳納增值稅？

解析：20號文僅僅給予了企業(yè)集團才有此特權(quán)，其他非企業(yè)集團的關(guān)聯(lián)企業(yè)、關(guān)系企業(yè)之間的無息資金借貸，仍視同銷售要繳納增值稅。因此，C公司雖然為B公司的全資子公司，但由于不是企業(yè)集團，因此，B公司向其子公司C公司的無息借款行為需要視同銷售處理，需繳納增值稅，利息收入按銀行同期同類貸款利率計算。

三、企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)免征增值稅

20號文僅僅給予了企業(yè)集團內(nèi)單位之間無償占用資金免征增值稅，但是在實務(wù)工作中，許多實業(yè)公司一般都投資或者參股了多家企業(yè)（關(guān)聯(lián)企業(yè)），這些關(guān)聯(lián)公司之間資金往來也很頻繁，如果資金往來不計息不利于日常集團資金管理的效率，如果計息又會因利息收入產(chǎn)生的增值稅進項稅額不能抵扣而增加集團稅收負擔。那么，有沒有更好的方式可以解決這個問題呢？36號文附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》中“對于企業(yè)集團統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的相關(guān)政策規(guī)定”解決了企業(yè)集團內(nèi)單位之間有息貸款的稅收負擔問題。

（一）政策規(guī)定

36號文附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)集團中的核心企業(yè)以及集團所屬財務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息免征增值稅。

統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)的模式主要有兩種方式：

1.企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。即：（1）貸款資金流向：銀行→集團企業(yè)A→下屬各企業(yè)；（2）歸還資金流向：下屬各企業(yè)→集團企業(yè)A→銀行?；蛘?，（1）貸款資金流向：銀行→集團核心企業(yè)B公司→下屬各企業(yè)（含集團）；（2）歸還資金流向：下屬各企業(yè)（含集團）→集團核心企業(yè)B公司→銀行。

2.企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。即：（1）貸出資金流向：銀行→集團企業(yè)A→財務(wù)公司D→下屬公司（含集團）；（2）歸還資金流向：下屬公司（含集團）→財務(wù)公司D→集團企業(yè)A→銀行。

（二）適用條件

1．前提必須是集團企業(yè)。以集團章程為共同行為規(guī)范，集團母公司應(yīng)當將企業(yè)集團名稱及集團成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會公示。企業(yè)集團章程應(yīng)當由全體成員簽署或者認可。

值得注意的是，有些公司對外投資了許多子公司，也喜歡宣稱自己是集團公司，此類不屬于真正意義上的集團企業(yè)，不得享受政策優(yōu)惠。

2.資金需來源于外部。來源于集團內(nèi)的委托貸款不符合統(tǒng)借統(tǒng)還。

3.統(tǒng)借方為集團或核心企業(yè)或者集團所屬財務(wù)公司。

4.資金只限于分撥一層。也就是說，資金只能由統(tǒng)借方撥付給下屬公司。如果下屬公司再分撥給其他公司，則不能享受免稅優(yōu)惠，應(yīng)繳納增值稅。

5.集團內(nèi)貸款利息必須小于等于取得金融機構(gòu)的貸款利息。如果統(tǒng)借方分撥給集團內(nèi)其他公司利率高于統(tǒng)借方支付給金融機構(gòu)的利率，則不能享受免增值稅，需要全額繳納增值稅。注意，這里的金融機構(gòu)是指向外部借入資金的那家金融機構(gòu)。

6.資金必須由統(tǒng)借方統(tǒng)一歸還。比如，雖然由財務(wù)公司D與下屬公司簽訂貸款合同并收取本息，但財務(wù)公司不能直接歸還銀行，必須把資金給到集團公司，由集團公司歸還銀行。

（三）實例分析

例3：企業(yè)集團A從銀行取得統(tǒng)借統(tǒng)還形式貸款2000萬元，利率5%。分別借給集團子公司B500萬元，利率5%；C500萬元，利率6%；D1000萬元，利率5%，子公司D再將借到款項借給孫公司H公司500萬元，利率5%。解析：

1.貸款資金流向：銀行→集團企業(yè)A→下屬各企業(yè)；

2.歸還資金流向：下屬各企業(yè)→集團企業(yè)A→銀行。

例4：企業(yè)集團的核心企業(yè)B從銀行取得統(tǒng)借統(tǒng)還形式貸款2000萬元，利率5%。分別借給集團子公司C500萬元，利率5%；D公司500萬元，利率8%；E1000萬元，利率5%，子公司E再將借到款項借給集團其他子公司F公司500萬元，利率5%。解析：

1．貸款資金流向：銀行→B公司→下屬各企業(yè)；

2．歸還資金流向：下屬各企業(yè)→B公司→銀行。

例5：企業(yè)集團A從銀行取得統(tǒng)借統(tǒng)還形式貸款2000萬元，利率5%，資金由集團A付給財務(wù)公司D，由D與集團內(nèi)各公司簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還合同。分別借給企業(yè)集團A母公司500萬元，利率5%；集團子公司B500萬元，利率5%；C公司1000萬元，利率5%，C公司借給集團子公司E公司500萬元，利率5%。解析：

1.貸出資金流向：銀行→集團企業(yè)A→財務(wù)公司D→下屬公司（含集團）；

2.歸還資金流向：下屬公司（含集團）→財務(wù)公司D→集團企業(yè)A→銀行。

四、適用稅率及發(fā)票開具

（一）稅率

企業(yè)收取的利息實際上屬于金融服務(wù)，金融服務(wù)適用的增值稅稅率為6%，征收率為3%。因此，一般納稅人取得貸款利息收入適用的增值稅稅率為6%，小規(guī)模納稅人取得的貸款利息收入增值稅征收率為3%。

（二）支付的貸款利息能否進項抵扣

根據(jù)36號文的規(guī)定，“購進的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)”的進項稅額不能抵扣。因此，企業(yè)接受貸款服務(wù)是不得抵扣進項稅額的，同時，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用，其進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。當然，其他與貸款服務(wù)無關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用可以進項抵扣。

（三）貸款服務(wù)發(fā)票如何開具

發(fā)票開具雖然是比較簡單的問題，但貸款服務(wù)發(fā)票如何開具在實務(wù)工作中還是比較困擾財務(wù)人員的，原因就在于上述文中提到的接受的貸款服務(wù)進項稅額不能抵扣，大家也就自然認為進項稅額不能抵扣就不能開具增值稅專用發(fā)票。其實，關(guān)于不能開具增值稅專用發(fā)票的提供服務(wù)的具體情形只有兩種，即：①向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)；②適用免征增值稅規(guī)定的應(yīng)稅行為。

因此，貸款服務(wù)雖然不能進項抵扣，但企業(yè)可以開具增值稅專用發(fā)票，實務(wù)中，很多銀行開具發(fā)票的口徑也是應(yīng)客戶的需求，如果客戶想要開具增值稅專用發(fā)票，銀行一般也是給予開具增值稅專用發(fā)票的。不過因為進項稅額不能抵扣，企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票如果認證抵扣的話，不要忘記同時要在認證抵扣的當期進行進項稅額轉(zhuǎn)出，否則會產(chǎn)生滯留票問題。從實務(wù)工作效率角度來說，既然不能抵扣，也就沒有必要取得增值稅專用發(fā)票。建議企業(yè)支付貸款利息時，還是要求對方開具增值稅普通發(fā)票，否則如果稅務(wù)檢查還需要跟稅務(wù)局提供貸款利息沒有進項抵扣的說明，浪費時間和精力。

作者：林彩云，單位：國家稅務(wù)總局福州市晉安區(qū)稅務(wù)局，來源：注冊稅務(wù)師、璟行財稅。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！