今天，有朋友問，房地產企業(yè)銷售房屋，預收的房款需要預繳增值稅，開具編碼為602“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”的不征稅發(fā)票，這個她是清楚的，但讓她困惑的是，到底什么時候需要正式計算增值稅，不再預繳？

這是一個判斷增值稅納稅義務發(fā)生時間的問題。增值稅的納稅義務發(fā)生時間，在營改增36號文有高度概括的規(guī)定條款，不過是一百多字，卻涵蓋了所有原征營業(yè)稅的行業(yè)，所以有些抽象，很多人會覺得不容易理解，政策原文如下：

【2016】36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條增值稅納稅義務、扣繳義務發(fā)生時間為：

• 納稅人發(fā)生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。
• 收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成后收到款項。
• 取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。

具體到房地產行業(yè)，如何將抽象的政策規(guī)定還原為易于理解，便于操作的規(guī)定呢？我們將政策規(guī)定進行一下拆解分析：

第一個要點（A）：發(fā)生了應稅行為。

什么是發(fā)生了應稅行為？對于銷售不動產這個行為來說，有三種行為都可以被認定為發(fā)生了應稅行為，一是簽訂了銷售合同約定了交付房屋；二是實際交房；三是辦理不動產權屬變更。

在民法中，不動產物權登記才生效。但稅法和民法是不一樣的，具體到增值稅來說，它是對應稅的經濟行為征稅，經濟行為的發(fā)生最直觀的表現(xiàn)就是簽訂合同，對于已經簽訂了銷售合同約定了交付房屋的時間，時間一到就可以認定為發(fā)生了應稅行為。而實際交房，不動產權屬變更都是真實發(fā)生的經濟行為，無論有沒有合同，也都是增值稅征稅范圍內的應稅行為。

一般來說，上述三個行為的時間點，不動產權屬變更日比前兩個時間要晚得多，除非是在沒有簽訂銷售合同下，才需要考慮這個時間。如果有銷售合同，判斷是否發(fā)生了應稅行為，我們只需要考慮前兩個時間，合同約定交房時間和實際交付房屋的時間，哪一個行為時間在前，就可以認定納稅人已經發(fā)生了銷售不動產行為。

第二個要點(B)：收訖了銷售款、或取得了索取銷售款項憑據、或開具了發(fā)票。

收訖了銷售款該如何理解呢？如果沒有發(fā)生應稅行為，也就是說如果未到合同約定的交房日或實際交房日，收到的款項都應該屬于預收款，而不是銷售款。根據國家稅務總局公告2016年第18號的規(guī)定，“一般納稅人采取預收款方式銷售自行開發(fā)的房地產項目，應在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅。“ 等到了應稅行為發(fā)生日，預收款就轉變?yōu)殇N售款。

取得了索取銷售款項的憑據是什么意思？就是看是否到了書面合同約定的付款日期，這個日期一到，無論房地產公司是否實際收到房款，都屬于取得了索取銷售款的憑據，相當于是收到了銷售款。

開具發(fā)票日如何理解？ 36號文中規(guī)定“先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天”，根據總局貨勞司《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓參考材料》的解釋：“以開具發(fā)票的當天為納稅義務發(fā)生時間的前提，是納稅人發(fā)生應稅行為?！?/p>

也就是說發(fā)生在合同約定交房日或實際交房日之后的開具發(fā)票，才會被認定為以開具發(fā)票當天作為納稅義務發(fā)生時間。這里提到的發(fā)票，是指按適用稅率開具的發(fā)票。

合同約定交房日或實際交房日之前，只能開602“銷售自行開發(fā)的房地產項目預收款”的不征稅發(fā)票。

通過分析上述兩個政策要點，我們可以得出的結論是，房地產企業(yè)銷售不動產增值稅納稅義務發(fā)生時間就是：同時滿足A+B兩個條件的最早日期。

通俗點說，在實踐中可以這樣把握：

1、如果已經預收銷售款（包括合同約定收款，下同），合同約定交房日就是增值稅納稅義務發(fā)生日。若實際交房日早于合同約定交房日，以實際交房日為納稅義務發(fā)生時間。

2、如果沒有預收銷售款，在合同約定交房日或實際交房日之后，才收取銷售款，收款日為納稅義務發(fā)生日。

3、如果沒有預收銷售款，在合同約定交房日或實際交房日之后，開具了發(fā)票，開發(fā)票日就是納稅義務發(fā)生時間。

4、對于視同銷售的無償轉讓不動產行為，因不需要收取銷售款項，房地產公司也不需要開具發(fā)票，不需要考慮條件B，因為沒有合同約定交房日，所以應當以實際交房日和不動產權屬日哪個日期在前，以哪個日期為納稅義務發(fā)生日。

當然，上述結論是我根據財稅【2016】36號文政策，分析歸納出的納稅義務發(fā)生時間，非官方解讀，僅供大家稅收政策學習交流用。具體實踐中全國很多省市稅務機關都對此問題做過不同的解讀，因總局未出臺全國統(tǒng)一口徑，以當?shù)囟悇諜C關的解釋為準。

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