案例：A房地產(chǎn)公司開發(fā)某項目，實行預(yù)售制度，即未完工先銷售，2016年1月，拿到預(yù)售許可證。

問：2016年5月營改增后，A公司應(yīng)如何確定增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間（非預(yù)繳）？

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01

總

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口

徑

財稅[2016]36號第五章第四十五條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項。

取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

分析以上規(guī)定，納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項，前提是發(fā)生應(yīng)稅行為，顯然不包括預(yù)售階段，預(yù)收款只是預(yù)繳增值稅，實際納稅義務(wù)沒有發(fā)生。

2016年4月，國家稅務(wù)總局貨物和勞務(wù)司《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料》中的《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》解讀第四點：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售所開發(fā)的房地產(chǎn)項目，在收到預(yù)收款時按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅，待產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移時，再清算應(yīng)納稅款，并扣除已預(yù)繳的增值稅款。

可以看出，國家稅務(wù)總局原本確定的口徑應(yīng)是銷售商品房產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間為納稅義務(wù)發(fā)生時間，此觀點有充分的法理依據(jù)，物權(quán)轉(zhuǎn)移，動產(chǎn)以交付，不動產(chǎn)以產(chǎn)權(quán)登記轉(zhuǎn)移，因此產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移是應(yīng)稅行為發(fā)生時間。

02

執(zhí)

行

口

徑

但實踐中，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移時間確定納稅義務(wù)發(fā)生時間，存在稅收滯后，難以管理的缺點，實踐中多不采用，因為很多房地產(chǎn)企業(yè)辦理小業(yè)主確權(quán)的時間，會晚于交房時間兩年左右甚至更長時間，導(dǎo)致稅收延遲，而業(yè)主也一般對交房時間更為看重，對辦理產(chǎn)權(quán)證時間，沒有統(tǒng)一的規(guī)定，包括銷售合同中也只是約定了交房時間，未約定辦產(chǎn)權(quán)證時間。甚至有些業(yè)主會選擇自辦產(chǎn)證，如此一來，就更難以確定納稅義務(wù)發(fā)生時間。

各地實際執(zhí)行口徑一般認(rèn)為房地產(chǎn)企業(yè)以交房動作為發(fā)生了應(yīng)稅行為，此時款項已收到，滿足發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項的規(guī)定，納稅義務(wù)即發(fā)生。

因此，基于我國基本實踐，交房基本是集中批次大量交房，便于管控，具有實際意義，大部分地區(qū)在確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間時，均以交房時間為準(zhǔn)。

如《湖北省國稅局“營改增”執(zhí)行口徑解答》“23.房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定？納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為是納稅義務(wù)發(fā)生的前提。房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為發(fā)生的時間。在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準(zhǔn)；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準(zhǔn)”。

再如四川國稅解答營改增實務(wù)中熱點問題（2016年4月28日）

2、房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)納稅義務(wù)發(fā)生時間如何確定？

答：根據(jù)《營業(yè)稅改增值稅試點實施辦法》第四十五條規(guī)定：增值稅納稅義務(wù)、扣繳義務(wù)發(fā)生時間為：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。

因此，房地產(chǎn)公司銷售不動產(chǎn)，以房地產(chǎn)公司將不動產(chǎn)交付給買受人的當(dāng)天作為應(yīng)稅行為的發(fā)生時間。

四川省并未規(guī)定按合同約定，僅強(qiáng)調(diào)了實際交付。

實踐中，交房時間一般按照發(fā)出收樓通知書的時間，比如我們?nèi)粘Ｉ钪谐Ｒ姷氖峭ㄖ獦I(yè)主在某一個月內(nèi)前往項目交房，驗房后簽字取鑰匙，并開始計算物業(yè)費(fèi)，這個時間就是我們通常意義上的交房時間，和增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。

但部分業(yè)主由于身在外地或其他原因，遲遲不來交房收取鑰匙，此時也一般不以其實際交房拿鑰匙的時間，而是以上段所述的發(fā)出收樓通知的時間確定。物業(yè)費(fèi)也是從此時開始收取，說明從此時起，不管是否實際驗房拿鑰匙，管理房屋的權(quán)力和義務(wù)已經(jīng)由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)移給了小業(yè)主。

在實際交房或合同約定交房前，收到購房款只需按預(yù)收款核算并預(yù)繳增值稅；待交房或合同約定交房時確認(rèn)、計提增值稅，并按規(guī)定申報繳納，已預(yù)繳的增值稅可以從申報的應(yīng)納稅款中抵減。

03

特

別

提

示

1.以上判斷的前提是交房前未開具發(fā)票。先開發(fā)票的，增值稅納稅義務(wù)在開發(fā)票時發(fā)生（零稅率發(fā)票除外）。

2.注意，增值稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間和城鎮(zhèn)土地使用稅終止計算納稅義務(wù)的發(fā)生時間的口徑存在差異，如青島規(guī)定（青地稅函[2009]128號第二條）：“二、納稅義務(wù)的截止時間房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品房已經(jīng)銷售的，土地使用稅納稅義務(wù)的截止時間為商品房實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化即商品房交付使用的當(dāng)月末。

商品房交付使用，是指房地產(chǎn)企業(yè)將已建成的房屋轉(zhuǎn)移給買受人占有，其外在表現(xiàn)主要是將房屋的鑰匙交付給買受人。”

可見在青島，城鎮(zhèn)土地使用稅計稅終止時間是按實際交付拿鑰匙的時間。但各地口徑不一，全國無統(tǒng)一規(guī)定。