來(lái)源〡錦天城律師事務(wù)所郇海亮團(tuán)隊(duì)

前言

本文僅討論資本公積轉(zhuǎn)增股本居民個(gè)人所得稅的問(wèn)題，且不包含上市公司和在全國(guó)股轉(zhuǎn)公司掛牌的公司。

1、股改時(shí)所有者權(quán)益的變化

有限公司所有者權(quán)益=實(shí)收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤(rùn)

有限公司整體變更為股份公司時(shí)，企業(yè)所有者權(quán)益總數(shù)不會(huì)發(fā)生變化，但相應(yīng)科目數(shù)額會(huì)發(fā)生變化：

股份公司的所有者權(quán)益=股本+資本公積

2、資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，居民個(gè)人是否需要繳納所得稅

在股改時(shí)，盈余公積、未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，這個(gè)在實(shí)務(wù)中沒有爭(zhēng)議

資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，由于資本公積包含資本溢價(jià)和其他資本公積（如可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)、存貨或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)、采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資、金融資產(chǎn)的重分類等）兩個(gè)科目。一般認(rèn)為，資本溢價(jià)屬于投資者對(duì)企業(yè)的投入，轉(zhuǎn)增股本，不應(yīng)繳納所得稅。其他資本公積屬于企業(yè)運(yùn)營(yíng)收益，轉(zhuǎn)增股本時(shí)應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。

但資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本所涉?zhèn)€人所得稅的繳納問(wèn)題，在財(cái)政部、國(guó)稅總局于2013年9月29日聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)企業(yè)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅試點(diǎn)政策的通知》（財(cái)稅[2013]73號(hào)，下稱“財(cái)稅73號(hào)文”）后，出現(xiàn)了新的變化和爭(zhēng)議。

2.1 財(cái)稅73號(hào)文前，資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本原則上不繳納個(gè)人所得稅

（1）股份公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本個(gè)人股東不繳納所得稅

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）規(guī)定：“一、股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。二、股份制企業(yè)用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的紅股數(shù)額，應(yīng)作為個(gè)人所得征稅”。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》（國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)）第二條的規(guī)定：“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)）中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅”。據(jù)此，股份公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東不繳納個(gè)人所得稅。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》

【國(guó)稅發(fā)(2010)54號(hào)】進(jìn)一步明確：“加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本管理，對(duì)以未分配利潤(rùn)、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，依據(jù)現(xiàn)行政策規(guī)定計(jì)征個(gè)人所得稅”。

（2）有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個(gè)人所得稅存在爭(zhēng)議

根據(jù)《股份制企業(yè)試點(diǎn)辦法》【體改生(1992)30號(hào)，2016年失效】：“股份制企業(yè)是全部注冊(cè)資本由全體股東共同出資，并以股份形式構(gòu)成的企業(yè)。股東依在股份制企業(yè)中所擁有的股份參加管理、享受權(quán)益、承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，股份可在規(guī)定條件下或范圍內(nèi)轉(zhuǎn)讓，但不得退股。我國(guó)有股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式”。因此國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文、國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文所述股份制企業(yè)，應(yīng)該包含股份有限公司和有限責(zé)任公司。但因股份公司才存在股票發(fā)行的概念，有限責(zé)任公司資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東是否繳納個(gè)人所得稅，又產(chǎn)生爭(zhēng)議。

一說(shuō)認(rèn)為，只有股份公司資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要繳納個(gè)人所得稅。一說(shuō)認(rèn)為，有限責(zé)任公司的資本溢價(jià)和股份有限公司的股本溢價(jià)形成的資本公積在性質(zhì)上沒有本質(zhì)的區(qū)別，都屬于投資者的實(shí)際投入，而非投資收益。在個(gè)人所得稅征收上的區(qū)別對(duì)待有違稅法的公平原則。又根據(jù)國(guó)稅函〔1998〕289號(hào)文，股份制企業(yè)包含股份公司和有限責(zé)任公司。因此，只要是資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本，無(wú)論是股份公司還是有限責(zé)任公司，個(gè)人股東均不繳納個(gè)人所得稅。

實(shí)務(wù)中沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，征稅問(wèn)題需要與當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管機(jī)關(guān)溝通確認(rèn)。

2.2 財(cái)稅73號(hào)文后，資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本可能要繳納個(gè)人所得稅

（1）中關(guān)村示范區(qū)內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東分五年繳納

2013年9月29日，財(cái)稅73號(hào)文確定“企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。對(duì)示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年?！彼^中小高新技術(shù)企業(yè)，是指“注冊(cè)在示范區(qū)內(nèi)實(shí)行查賬征收的、經(jīng)認(rèn)定取得高新技術(shù)企業(yè)資格，且年銷售額和資產(chǎn)總額均不超過(guò)2億元、從業(yè)人數(shù)不超過(guò)500人的企業(yè)。在2013年1月1日至2015年12月31日期間經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)獲得轉(zhuǎn)增股本的股東，可享受上述延期納稅的優(yōu)惠。文發(fā)之日轉(zhuǎn)增股本且已完稅的，不再按本通知規(guī)定分期納稅?！睋?jù)此，凡資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，無(wú)論是否是資本溢價(jià)，也不區(qū)分股份公司和有限公司，均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。僅是示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)的自然人股東，可享受在五年內(nèi)分期繳納的優(yōu)惠。

（2）合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)、綿陽(yáng)科技城等國(guó)家所有自主創(chuàng)新示范區(qū)中小高新技術(shù)企業(yè)，資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東分五年繳納

2015年6月9日，財(cái)政部、國(guó)稅總局又發(fā)布《關(guān)于推廣中關(guān)村國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2015]62號(hào)，下稱“財(cái)稅62號(hào)文”），宣布自2015年1月1日起，將財(cái)稅73號(hào)文的實(shí)施范圍擴(kuò)展至合蕪蚌自主創(chuàng)新綜合試驗(yàn)區(qū)、綿陽(yáng)科技城等國(guó)家所有自主創(chuàng)新示范區(qū)，明確“示范地區(qū)內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得’項(xiàng)目，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長(zhǎng)不得超過(guò)5年”。

（3）全國(guó)范圍內(nèi)中小高新技術(shù)企業(yè)，資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東分五年繳納

2015年10月23日，《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)，下稱“財(cái)稅116號(hào)文”）將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)試點(diǎn)的四項(xiàng)所得稅政策推廣至全國(guó)范圍實(shí)施。規(guī)定“自2016年1月1日起，全國(guó)范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本時(shí)，個(gè)人股東一次繳納個(gè)人所得稅有困難的，可根據(jù)實(shí)際情況自行制定分期繳稅計(jì)劃，在不超過(guò)5個(gè)公歷年度內(nèi)（含）分期繳納?！?/p>

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)）規(guī)定：“（一）非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，并符合財(cái)稅〔2015〕116號(hào)文件有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅”。

2.3實(shí)務(wù)中的處理

案例1：百誠(chéng)醫(yī)藥

杭州百誠(chéng)醫(yī)藥科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市時(shí)認(rèn)為，發(fā)行人股改發(fā)生在2016年1月1日以前，故不適用財(cái)稅116號(hào)文，在資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本時(shí)不繳納個(gè)人所得稅。

《杭州百誠(chéng)醫(yī)藥科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說(shuō)明書》【中介機(jī)構(gòu)為國(guó)金證券股份有限公司、北京海潤(rùn)天睿律師事務(wù)所、天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）】：

“根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅﹝ 2015﹞ 116 號(hào)）以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告 2015 年第80 號(hào)），自2016年1月1日起，非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余公積、資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，符合有關(guān)規(guī)定的，納稅人可分期繳納個(gè)人所得稅；非上市及未在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的其他企業(yè)轉(zhuǎn)增股本，應(yīng)及時(shí)代扣代繳個(gè)人所得稅。上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。”

“2015年12月21日，百誠(chéng)有限整體變更為股份有限公司。百誠(chéng)有限以2015年9月30日作為審計(jì)基準(zhǔn)日，經(jīng)審計(jì)的賬面凈資產(chǎn)值1,171萬(wàn)元（其中實(shí)收資本為575萬(wàn)元，資本公積為725萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為-128.94萬(wàn)元）折為股份公司1,150萬(wàn)股股份（每股面值人民幣1元），股份公司的注冊(cè)資本由575萬(wàn)元變更為1,150萬(wàn)元，涉及資本公積轉(zhuǎn)增股本均來(lái)源于股本溢價(jià)，發(fā)行人整體變更發(fā)生在2016年1月1日之前，根據(jù)前述文件的有關(guān)規(guī)定，實(shí)際控制人無(wú)需就資本公積轉(zhuǎn)增股本繳納所得稅?！?/p>

"《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅[2015]116號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“財(cái)稅116號(hào)文”）規(guī)定“個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增的股本，應(yīng)按照‘利息、股息、紅利所得項(xiàng)目’，適用20%稅率征收個(gè)人所得稅。”同時(shí)規(guī)定“上市中小高新技術(shù)企業(yè)或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的中小高新技術(shù)企業(yè)向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，股東應(yīng)納的個(gè)人所得稅，繼續(xù)按照現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策執(zhí)行，不適用本通知規(guī)定的分期納稅政策?！?/p>

案例2：艾為電子

上海艾為電子技術(shù)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市時(shí)認(rèn)為，其資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本時(shí)為新三板掛牌企業(yè)，豁免適用財(cái)稅116號(hào)繳納個(gè)人所得稅。并通過(guò)咨詢稅務(wù)主管機(jī)關(guān)的方式，獲得稅務(wù)主管部門的確認(rèn)。

《上海艾為電子技術(shù)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市之發(fā)行保薦書》【中信證券股份有限公司、北京市競(jìng)天公誠(chéng)律師事務(wù)所、大信會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）】：

“盡管財(cái)稅116號(hào)文未對(duì)轉(zhuǎn)增股本的資本公積來(lái)源做詳細(xì)說(shuō)明和區(qū)分，但之后出臺(tái)的《關(guān)于股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)和轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“國(guó)稅80號(hào)文”）規(guī)定， ‘為貫徹落實(shí)財(cái)稅116號(hào)文，上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本），按現(xiàn)行有關(guān)股息紅利差別化政策執(zhí)行。’

“國(guó)稅80號(hào)文排除了新三板掛牌企業(yè)“以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本”情況下適用財(cái)稅116號(hào)文所規(guī)定的個(gè)人股東在轉(zhuǎn)增股本時(shí)股息紅利差別化個(gè)人所得稅政策。

“綜上所述，國(guó)稅198號(hào)文、國(guó)稅289號(hào)文、54號(hào)通知作為現(xiàn)行有效的稅收政策文件，均明確了股票溢價(jià)發(fā)行所形成資本公積轉(zhuǎn)增股本不需要繳納個(gè)人所得稅；盡管財(cái)稅116號(hào)文從個(gè)人股東獲得轉(zhuǎn)增股本的一般角度進(jìn)行了規(guī)定，但是為貫徹落實(shí)財(cái)稅116號(hào)文的國(guó)稅80號(hào)文仍然排除了新三板掛牌企業(yè)以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)個(gè)人股東需按股息紅利差別化政策繳納稅款的情況。

“關(guān)于上述事項(xiàng)，2020年12月，經(jīng)本所律師在線咨詢國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)（https://12366.chinatax.gov.cn/）并經(jīng)本所律師現(xiàn)場(chǎng)口頭咨詢主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本中個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅事宜應(yīng)適用國(guó)稅198號(hào)文、國(guó)稅289號(hào)文的規(guī)定，無(wú)需繳納個(gè)人所得稅。

“綜上所述，根據(jù)發(fā)行人2017年度權(quán)益分派方案及國(guó)稅198號(hào)文、國(guó)稅289號(hào)文的規(guī)定，并經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局12366納稅服務(wù)平臺(tái)的在線回復(fù)確認(rèn)及公司主管稅務(wù)局的口頭咨詢回復(fù)，在本次權(quán)益分派中，發(fā)行人轉(zhuǎn)增股本的資本公積全部為新三板掛牌以來(lái)的股票溢價(jià)發(fā)行收入形成，個(gè)人股東無(wú)需繳納個(gè)人所得稅”。

案例3：江波龍電子

深圳市江波龍電子股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市時(shí)，中信建投證券股份有限公司、北京市中倫律師事務(wù)所均認(rèn)為:“發(fā)行人 2019年資本公積轉(zhuǎn)增股本系以股份發(fā)行溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，個(gè)人股東未產(chǎn)生納稅義務(wù)，且不涉及發(fā)行人代扣代繳情形”。

3、股改前后注冊(cè)資本不變，是否需要繳納個(gè)人所得稅得稅

在注冊(cè)資本保持不變的情況下，因不存在資本公積轉(zhuǎn)增股本的行為，財(cái)稅73號(hào)文、財(cái)稅62號(hào)文、財(cái)稅116號(hào)文等相關(guān)文件不存在適用的余地。一般而言，不能根據(jù)前述文件要求個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅。所以有案例認(rèn)為，股改時(shí)如果注冊(cè)資本不變，自然人股東不繳納個(gè)人所得稅。

如根據(jù)《廣東天億馬信息產(chǎn)業(yè)股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市招股說(shuō)明書》（中介機(jī)構(gòu)為五礦證券有限公司、北京中倫律師事務(wù)所、中審眾環(huán)會(huì)計(jì)師事務(wù)所），發(fā)行人2015年8月，整體變更注冊(cè)資本未變更，發(fā)行人認(rèn)為不涉及繳納個(gè)人所得稅的問(wèn)題。

但這一觀點(diǎn)，因財(cái)稅73號(hào)文、財(cái)稅116號(hào)文的頒布，仍然存在爭(zhēng)議的可能。

4、小結(jié)

基于前述爭(zhēng)議的存在，實(shí)務(wù)中資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本稅務(wù)問(wèn)題的處理，應(yīng)溝通當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門確認(rèn)。

聲明：本文僅供業(yè)內(nèi)人士參考，不應(yīng)被視為任何意義上的法律意見，也不代表作者所在機(jī)構(gòu)觀點(diǎn)。未經(jīng)作者書面同意，不得用于其他目的。