編者按

近期中國稅務報刊登了作者為南京市高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)地稅局、國稅局的傅紅華周瑾的大作：分次轉讓股權 ，土地增值稅如何繳納。隨后，很多網站、微博、公眾號都轉載了該篇文章。筆者認為，文章所舉案子挺有代表性，也對納稅人有相當的警示作用。本期，優(yōu)穗律師根據實操經驗簡評通過股權方式轉讓不動產、土地使用權的策劃方案的注意點和687號文的效力，以饗讀者。

張新軍律師簡評

一、不能單環(huán)節(jié)策劃、單向策劃

通過股權轉讓方式來達到間接轉讓不動產或土地使用權的策劃方法，在實務中很常見，但是這種策劃方法并非是放之四海而皆準的策劃方案，有其局限性，本案就是一個很有說服力的案子。

對于不動產或者土地使用權進行稅收策劃的時候，要通盤考慮，不能僅僅考慮購置環(huán)節(jié)，還要考慮持有環(huán)節(jié)、處置環(huán)節(jié)相應稅負，同時還要考慮交易對手的稅負，考慮如何使策劃方案更容易被交易對方接受。

二、國稅函【2000】687號的效力

大凡通過股權轉讓方式來轉讓不動產或土地使用權的策劃方案，都會涉及到國稅函【2000】687號（下稱687號文）這一策劃攔路虎的問題。那如何看待687號文?

首先，687號文只是一個批復，是國家稅務總局對廣西壯族自治區(qū)地方稅務局的個案批復。根據2017年7月1日起施行的稅收規(guī)章國家稅務總局令第41號《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條第二款規(guī)定，上級稅務機關對下級稅務機關有關特定稅務行政相對人的特定事項如何適用稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者稅收規(guī)范性文件的請示所作的批復，需要普遍適用的，應當按照本辦法規(guī)定的制定規(guī)則和制定程序另行制定稅收規(guī)范性文件。而截止目前，國稅總局尚未制定相應的規(guī)范性文件，因此，687號文不是規(guī)范性文件，不具有法的普遍效力。是故，今后通過股權轉讓方式來轉讓不動產或土地使用權的，無需像本案一樣分兩步轉讓，以規(guī)避687號文。

其次，687號還存在合法性的拷問，根據稅收法定原則，征稅對象應當由法律規(guī)定，687號文僅是批復，不是規(guī)范性文件，不是規(guī)章，不是法規(guī)，更不是法律，其無權規(guī)定股權轉讓方式來轉讓不動產或土地使用權的行為視為直接轉讓不動產或者土地使用權。另外，根據《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物（以下簡稱轉讓房地產）并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人（以下簡稱納稅人），應當依照本條例繳納土地增值稅。而以股權方式轉讓不動產、土地使用權時，不動產、土地使用權持有主體并未發(fā)生變化，只是股東發(fā)生變化，因此687號文與《土地增值稅暫行條例》相悖。

三、跟687號類似的文件

（一）《國家稅務總局關于土地增值稅相關政策問題的批復》（國稅函【2009】387號）

廣西壯族自治區(qū)地方稅務局：

你局《關于土地增值稅相關政策問題的請示》（桂地稅報【2009】13號）收悉。鑒于廣西玉柴營銷有限公司在2007年10月30日將房地產作價入股后，于2007年12月6日、18日辦理了房地產過戶手續(xù)，同月25日即將股權進行了轉讓，且股權轉讓金額等同于房地產的評估值。

因此，我局認為這一行為實質上是房地產交易行為，應按規(guī)定征收土地增值稅。（二） 《國家稅務總局關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的批復》（國稅函〔2011〕415號）

天津市地方稅務局：

你局《關于天津泰達恒生轉讓土地使用權土地增值稅征繳問題的請示》（津地稅辦【2011】6號）收悉。

經研究，同意你局關于“北京國泰恒生投資有限公司利用股權轉讓方式讓渡土地使用權，實質是房地產交易行為"的認定，應依照《土地增值稅暫行條例》的規(guī)定，征收土地增值稅。

筆者認為，對于上述批復，其效力跟687號文一樣。隨著我國依法治稅的進程加快，納稅人的稅權意識覺醒，總局的法治意識加強，今后的類似批復將成為歷史。

分次轉讓股權，土地增值稅如何繳納

作者∶傅紅華 周瑾

作者單位：南京市高新技術產業(yè)開發(fā)區(qū)地稅局、國稅局

發(fā)布時間：2017-9-8

來源：中國稅務報

以股權轉讓方式轉讓房地產實際上并不能節(jié)省稅費，因為房地產交易環(huán)節(jié)采取股權轉讓方式暫免繳納土地增值稅，只是納稅的遞延和轉移，并不能從真正意義上降低交易的整體稅負。我們認為，政策的適用有時像是一把“雙刃劍”，需要當事各方綜合考慮多重因素。

案例情況

鑒于股權轉讓具有遞延納稅時間等特點，越來越多企業(yè)選擇圍繞股權轉讓進行稅收策劃。像房地產交易這樣涉及巨額資金的行為，更成為相關企業(yè)的關注重點。

F公司是房地產開發(fā)公司，為A公司全資控股子公司，實收資本5000萬元，2016 年1月支付土地出讓金3000萬元取得某宗地使用權，2016年3月取得《建筑工程施工許可證》，注明開工日期為2016年3月15日。該公司擬投資6000萬元開發(fā)非普通住宅項目，2016年F公司投入該項目開發(fā)成本1500萬元，發(fā)生期間費用500萬元。2016年8月因資金原因無力繼續(xù)開發(fā)，欲將該在建項目以總價8500萬元（不含增值稅，增值稅另計）轉讓給B公司，公司無其他經營業(yè)務。F公司為避免繳納不動產轉讓環(huán)節(jié)的土地增值稅，要求以股權轉讓方式轉讓該項目。

籌劃方案“兩步走”完成項目轉讓

第一步A公司將其股份的90%轉讓給B公司，10%轉讓給C公司；

第二步∶C公司將其取得的10%股份轉讓給B公司，整個交易完成后，B公司成了該房地產公司全資控股母公司，完成了項目主體實質上的轉移。

F公司通過上述稅收策劃真的可以達到節(jié)稅的目的嗎?本文對該種策劃方式與直接轉讓不動產項目的稅負進行測算分析（兩家企業(yè)所得稅稅率均為25%）。

政策分析

案例中，鑒于城建稅及教育費附加等附加稅費占比較小，故在分析中略去相關附加稅費，以分析土地增值稅等主要稅種為主。此外，因該項目于2016年3月取得《建筑工程施工許可證》，注明開工日期為2016年3月15日，根據《國家稅務總局關于發(fā)布《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第18號）規(guī)定，該項目屬于老項目，交易完成后的增值稅繳納方法仍可選擇簡易征收方式。

如果F公司按照實質目的通過一般交易方式轉讓不動產項目，則需要在轉讓時繳納土地增值稅。但如果通過稅收策劃，以股權轉讓的方式，達到轉讓不動產的目的，是否需要繳納土地增值稅，尚存在理論上的分歧。針對通過股權轉讓規(guī)避土地增值稅的做法，根據《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函〔2000〕687號）規(guī)定，鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業(yè)有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規(guī)定征稅。

根據國家稅務總局文件精神，主要是基于實質重于形式的原則，采取稅收穿透的方式規(guī)避。但對于該文件的執(zhí)行效力，現在全國各地稅務機關對該文件執(zhí)行口徑不一致，有參照執(zhí)行的，也有未按照執(zhí)行的。首先，筆者認為該文件作為國家稅務總局發(fā)布的規(guī)范性文件，具有法定效力；其次，該批復僅是針對廣西地稅個案請示的批復，并未給出普遍適用的標準；最后，回復針對的是一次性轉讓100%的股權，并不包括轉讓比例未達到100%或分次轉讓的情形。

因此，就本案例而言，通過股權轉讓，F公司的法人財產權沒有發(fā)生任何變化，僅是投資方發(fā)生了變更，也沒有發(fā)生不動產產權的轉移，因此，不屬于土地增值稅的征稅范圍。

稅負分析

（一）交易環(huán)節(jié)的稅負測算

1.股權轉讓方式下：

A公司應繳納的企業(yè)所得稅＝（8500－5000）×25%＝875（萬元）。

2.房地產直接轉讓方式下：

B公司應繳納的契稅＝8500×3%＝255（萬元）；

F公司應繳納的增值稅（簡易征收）＝8500×5%＝425（萬元）；

土地增值稅＝2650×30%＝795（萬元），其中：

扣除項目＝（3000＋1500）×130%＝5850（萬元），增值額＝8500－5850＝2650（萬元），增值率＝2650÷5850＝45.3%。

企業(yè)所得稅＝（8500－5000－795）×25%＝676（萬元）。

最終，F公司稅負的承擔者為母公司A。

從以上計算可知，在房產轉讓環(huán)節(jié)，股權轉讓方式確實可以少繳納稅金，但后續(xù)環(huán)節(jié)如何處理？

（二）后續(xù)開發(fā)銷售的應納稅額

房地產企業(yè)后續(xù)經營過程中，稅負必然會進行流轉。設定B公司受讓后投入7500萬元繼續(xù)修建，發(fā)生期間費用800萬元。銷售收入26000萬元（不含增值稅），均為非普通住宅項目收入。

1.當上個環(huán)節(jié)以股權轉讓方式進行時，應納稅額情況如下：

增值稅（簡易征收）＝26000×5%＝1300（萬元）；

土地增值稅＝10400×40%－15600×5%＝4160－780＝3380（萬元），其中：

扣除項目＝（3000＋1500＋7500）×130%＝15600（萬元），增值額＝26000－15600＝10400（萬元），增值率＝10400÷15600＝66.7%。

企業(yè)所得稅＝9320×25%＝2330（萬元）。

稅款合計7010萬元，以F公司為納稅主體，最終承擔者為母公司B。

2.當上個環(huán)節(jié)以直接轉讓方式進行時，應納稅額情況如下：

增值稅（簡易征收）＝（26000－8500）×5%＝875（萬元）；

土地增值稅＝4868.5×30%＝1461（萬元），

其中：扣除項目（8500＋255＋7500）×130%＝21131.5（萬元），增值額＝26000－21131.5＝4868.5（萬元），增值率＝4868.5÷21131.5＝23%；

企業(yè)所得稅＝（26000－8500－255－7500－800－1461）×25%＝1871（萬元）。

稅款合計4207萬元，納稅主體為B公司。

結論

綜合以上環(huán)節(jié)，以股權轉讓方式進行交易，前后共產生稅款7885萬元（A公司承擔875萬元、B公司承擔7010萬元）；以直接轉讓方式交易，前后共產生稅款6358萬元（A公司承擔1896萬元、B公司承擔4462萬元）。其中，采用股權轉讓方式要比直接轉讓方式多繳納1527萬元稅款，納稅差額主要產生于土地增值稅環(huán)節(jié)，差額為1124萬元。兩種不同轉讓方式會導致稅負在A、B公司之間發(fā)生轉移。

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