編者按：10月31日，市場監(jiān)管總局等七部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進一步規(guī)范明星廣告代言活動的指導(dǎo)意見》，要求明星對虛假、違法代言承擔個人責任，文娛領(lǐng)域綜合治理工作進一步深入。通過依托綜合治理工作機制，強化教育引導(dǎo)、行業(yè)管理、事中事后監(jiān)管、明星自我約束協(xié)同發(fā)力，多領(lǐng)域、跨部門的協(xié)同合作工作格局已然建立，同時進一步將明星偷漏稅等違法犯罪行為的監(jiān)管落實到方方面面?？梢灶A(yù)見，在文娛領(lǐng)域從業(yè)人員涉稅行為強監(jiān)管、“以數(shù)治稅”高手段的壓力下，文娛、直播行業(yè)的稅務(wù)合規(guī)依然任重道遠。

一、文娛行業(yè)涉稅違法案件頻出，明星藝人逃稅從嚴懲處

（一）近期文娛領(lǐng)域涉稅違法案件盤點

2021年可謂是文娛領(lǐng)域“合規(guī)元年”，開啟自2018年范冰冰偷稅案件后的第二次補稅浪潮。明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播籌劃“避稅”，已難逃大數(shù)據(jù)稽查。

（二）多部門出手，重拳整治文娛圈逃稅

2021年4月29日，國家稅務(wù)總局稽查局發(fā)布“稅務(wù)總局貫徹《關(guān)于進一步深化稅收征管改革的意見》精神，要求：以稅收風(fēng)險為導(dǎo)向 精準實施稅務(wù)監(jiān)管”一文，將直播平臺列為重點聚焦的行業(yè)、領(lǐng)域之一，而隱瞞收入、虛列成本、利用“稅收洼地”和關(guān)聯(lián)交易惡意稅收籌劃以及利用新型經(jīng)營模式逃避稅等涉稅違法行為將受持續(xù)關(guān)注和重點查處。

由于違法失德失范藝人頻現(xiàn)、“飯圈經(jīng)濟”扭曲市場，中央網(wǎng)信辦、中宣部、國家廣播電視總局等接連發(fā)文，文娛行業(yè)整治持續(xù)擴張廣度、強化力度，明確要求堅決抵制高價片酬、嚴肅懲戒片酬違規(guī)、“陰陽合同”、偷逃稅行為。9月18日，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)出通知，要求進一步加強文娛領(lǐng)域從業(yè)人員稅收管理，稅務(wù)機關(guān)稽查資源將逐漸向文娛領(lǐng)域偷逃稅聚集，這也是明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播自查整改、避免曝光的最后機會。

時至2022年，市場監(jiān)管總局等七部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于進一步規(guī)范明星廣告代言活動的指導(dǎo)意見》，對于企業(yè)選用存在偷漏稅等違法犯罪行為的明星進行廣告代言的，將據(jù)事實情節(jié)認定相關(guān)廣告違背社會良好風(fēng)尚，打擊劣跡藝人轉(zhuǎn)移陣地再復(fù)出。

（三）制度約束先行，配套監(jiān)管手段極大豐富

在各部門發(fā)文對文娛領(lǐng)域偷逃稅持續(xù)施壓的引領(lǐng)下，行業(yè)監(jiān)管的配套手段也過硬：一方面，從前述案件的觸發(fā)原因上看，除部分案件從群眾舉報、經(jīng)紀人舉報中獲取線索外，絕大部分案件均是利用稅收大數(shù)據(jù)分析手段展開稽查。以直播領(lǐng)域為例，利用大數(shù)據(jù)技術(shù)能夠在主播的歷史銷售數(shù)據(jù)、實際成單及營收預(yù)測情況和已掌握的稅務(wù)數(shù)據(jù)比對中實現(xiàn)稅收監(jiān)管，隨著以數(shù)治稅精準化、常態(tài)化鋪開，稅收違法行為無所遁形。另一方面，配套制度壓實文娛行業(yè)參與主體的涉稅責任，如網(wǎng)絡(luò)直播平臺負有按照“后臺實名、前臺自愿”原則對網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)布者進行認證登記、報送網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)布者的涉稅信息和依法履行代扣代繳個人所得稅等義務(wù)；網(wǎng)絡(luò)直播發(fā)布者則應(yīng)當提升納稅遵從，依法納稅；網(wǎng)絡(luò)直播服務(wù)機構(gòu)、第三方中介機構(gòu)實施幫助偷逃稅行為的更是被嚴令禁止。

伴隨多領(lǐng)域、跨部門的協(xié)同合作工作格局的建立，文娛行業(yè)稅務(wù)風(fēng)險有增無減。

二、“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”已有官方定性，避稅與偷稅邊界淡化

文娛領(lǐng)域偷“避稅”籌劃顯見的手段包括虛構(gòu)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)、隱匿收入、簽訂陰陽合同，在已爆發(fā)案件中被稅務(wù)機關(guān)定性為偷稅。其中，“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”爭議尤甚。

（一）個稅法所得性質(zhì)界定不清引發(fā)避稅動機

《個人所得稅法實施條例》對個人勞務(wù)報酬所得、經(jīng)營所得的范圍采取“正向列舉+兜底條款”的立法模式，勞務(wù)報酬所得中“其他勞務(wù)取得的所得”與經(jīng)營所得中“其他有償服務(wù)活動”“其他生產(chǎn)、經(jīng)營活動”的兜底性規(guī)定避免了遺漏，但規(guī)定的模糊性也致使兩項所得的表現(xiàn)形式存在交叉，留下了納稅人將勞務(wù)所得轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)經(jīng)營所得進行避稅的空間。

（二）“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”何以實現(xiàn)稅收利益？

文娛行業(yè)“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”在于將自然人綜合所得（包括工資薪金所得和勞務(wù)報酬所得）轉(zhuǎn)換為合伙企業(yè)、個體工商戶、個人獨資企業(yè)的經(jīng)營所得，切換為稅負較低的收入類型，進而利用稅收洼地給予后者的減免稅、核定征收和地方財政返還優(yōu)惠政策，將本應(yīng)適用3%-45%稅率的片酬、傭金等綜合所得，大幅削減稅負后進行納稅申報。更有甚者，將勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為對其所控制企業(yè)的增資，意在完全規(guī)避納稅義務(wù)（如鄭爽案）。

此外，有的納稅人通過混同自然人生活消費與生產(chǎn)經(jīng)營費用，將個人費用公司化，或利用特殊身份間交易不征稅政策等降低應(yīng)稅所得，從而達到獲取稅收利益的目的。

（三）文娛行業(yè)所得的稅法定性

從直播行業(yè)來看，主播取得所得的方式一是在平臺展示才藝獲取觀眾的打賞收入，二是直播帶貨收取品牌方或委托方支付的“坑位費”和銷量提成。

首先，判斷主播是否隸屬于平臺。若主播與平臺、直播服務(wù)機構(gòu)等訂立勞動合同，以員工身份進行才藝表演或帶貨展示，屬于履行工作職責，取得所得應(yīng)歸為“工資、薪金所得”。主播為經(jīng)營直播的平臺或機構(gòu)的股東的，還可能取得“股息、紅利”性質(zhì)的所得。

其次，識別納稅主體的形式外觀。主播以個人身份注冊平臺進行“表演”，或以個人身份與貨物品牌方/委托方簽訂帶貨合同，提供“廣告”，取得所得應(yīng)屬于“勞務(wù)報酬所得”。若以合伙企業(yè)、個體工商戶、個人獨資企業(yè)等商事主體的名義為之，取得所得則應(yīng)定性為“經(jīng)營所得”。

再次，所得定性應(yīng)當審慎，切忌一刀切。在主播帶貨這類“廣告性質(zhì)”十分突出的行為定性上，應(yīng)當充分考慮其經(jīng)濟實質(zhì)。主播帶貨取得所得是其通過向委托方提供出鏡、宣傳、網(wǎng)絡(luò)推廣等綜合性營銷勞務(wù)所收取的對價，依賴于主播個人的形象、口碑等要素，不因合同簽訂主體、款項記載賬簿等法律形式而變更其勞務(wù)實質(zhì)。正如國家稅務(wù)總局在十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復(fù)等文件中所言，收入性質(zhì)要根據(jù)納稅人在平臺提供勞務(wù)或從事經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)進行判定，不能簡單地從法律形式判斷，避免使從事相同性質(zhì)勞動的個人稅負不同，違背稅收公平原則。因此，主播通過對法律形式的“籌劃”將取得的傭金所得由勞務(wù)報酬所得轉(zhuǎn)換為經(jīng)營所得，應(yīng)當按照“虛假申報”處理。主播走進重法律形式而輕經(jīng)濟實質(zhì)的誤區(qū)，也是導(dǎo)致其籌劃失當，背負偷稅責任的重要原因。

（四）避稅與偷稅的界限所在

在稅法原理視角下，避稅和偷稅的界限在于是否違反稅法的明文規(guī)定。按照《稅收征收管理法》第63條，偷稅是納稅人通過偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，造成不繳或者少繳應(yīng)納稅款。可見，偷稅行為存在法定的四種行為手段和結(jié)果條件。而避稅則是納稅人利用稅法的漏洞來規(guī)避、減輕其本應(yīng)承擔的稅收負擔，雖未被法律明確禁止，但違背了稅收立法的目的和初衷。

從法律后果上看，偷稅主要面臨補交稅款、滯納金和罰款等行政責任；涉嫌逃稅罪等犯罪的，還將受刑事責任追究。而為平衡立法疏漏與反避稅要求，避稅行為一般通過納稅調(diào)整進行處理。納稅人僅需重新申報調(diào)整繳納的稅款及特別納稅調(diào)整利息，無需承擔滯納金和罰款，也不會直接觸發(fā)刑事責任。

文娛領(lǐng)域“轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”系以形式符合稅法規(guī)定的方式獲取稅收利益，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當綜合行為人是否具有偷逃稅款的主觀故意和所用手段是否帶有虛假或欺騙性，審慎考察其經(jīng)濟實質(zhì)是否突破合法范疇。簡言之，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當在稅收法定主義的范疇內(nèi)進行實質(zhì)課稅，防止以經(jīng)濟的實質(zhì)課稅恣意進行納稅調(diào)整。

三、文娛行業(yè)稅收籌劃四大誤區(qū)應(yīng)規(guī)避

（一）當心稅收“洼地”變“坑地”

稅收洼地2種。一種是國家層面政策，例如粵港澳大灣區(qū)、前海深港、海南自貿(mào)港等地區(qū)的地方性減免稅屬于法律、行政法規(guī)認可的稅收政策。但實踐問題是僅滿足企業(yè)注冊地，但無實質(zhì)性運營、規(guī)避產(chǎn)業(yè)類型限制。另一種是地方財政返還政策與核定征收，引發(fā)權(quán)力尋租?！蛾P(guān)于權(quán)益性投資經(jīng)營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2021年第41號）已明確，持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)（以下簡稱獨資合伙企業(yè)），一律適用查賬征收方式計征個人所得稅，投資行為不再適用核定征收。2022年6月21日，《國務(wù)院審計工作報告》引發(fā)各地清理違規(guī)稅收返還的專項行動。當下，稅收洼地政策面臨專項清理，地方稅收優(yōu)惠政策顯現(xiàn)極大的不確定性風(fēng)險。

（二）個人費用公司化暗藏風(fēng)險

文娛領(lǐng)域從業(yè)人員注冊個人獨資企業(yè)，利用企業(yè)資金支付其個人生活支出，在稅法上，投資者及其家庭發(fā)生的生活費用與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營費用混合在一起，并且難以劃分的，全部視為投資者個人及其家庭發(fā)生的生活費用，不允許在稅前扣除。股東以公司資金為本人支付與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)的消費性支出，相當于股東取得所得，公司存在未履行代扣代繳個人所得稅義務(wù)的稅務(wù)風(fēng)險。而在公司法上，個人費用公司化則易導(dǎo)致財產(chǎn)混同，滋生股東對公司債務(wù)承擔無限連帶責任的風(fēng)險。

（三）“陰陽合同”逃稅刑事風(fēng)險大

合同當事人就同一事項簽訂兩份以上內(nèi)容不同的合同，“陰合同”用以真實履約；“陽合同”用以對外備案，掩飾真實交易，獲取稅收利益。此即采用非法手段，隱匿收入的行為，屬于《稅收征收管理法》明定的偷稅行為。2022年7月25日，最高法發(fā)布《關(guān)于為加快建設(shè)全國統(tǒng)一大市場提供司法服務(wù)和保障的意見》，提出“加大對利用‘陰陽合同’逃稅、文娛領(lǐng)域高凈值人群逃稅等行為的懲處力度”。強調(diào)“陰陽合同”實為“偷逃稅”，暗藏巨大刑事風(fēng)險。

（四）個獨企業(yè)注銷衍生牽連稅務(wù)風(fēng)險

隨著文娛領(lǐng)域偷逃稅案件頻繁曝光，大量明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播注銷其工作室、商務(wù)管理企業(yè)，不免引發(fā)稅務(wù)機關(guān)關(guān)注其稅收狀況。注銷作為企業(yè)終止的一項程序性事務(wù)，應(yīng)當在清算環(huán)節(jié)處理好往期債務(wù)，清繳稅款。根據(jù)《最高人民法院關(guān)于適用<中華人民共和國公司法>若干問題的規(guī)定（二）》第19條，若投資人使用虛假的清算報告騙取注銷登記，投資人將面臨稅務(wù)機關(guān)穿透法人獨立責任向其追繳少繳、欠繳稅款的稅務(wù)風(fēng)險。

四、小結(jié)

隨著文娛領(lǐng)域稅收監(jiān)管的不斷強化，文娛、直播行業(yè)從業(yè)者更應(yīng)圍繞企業(yè)注冊成立、經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)真實性等展開自查整改，發(fā)現(xiàn)涉稅問題的應(yīng)當主動報告并及時糾正，爭取從輕、減輕或者免予處罰。明星藝人、網(wǎng)絡(luò)主播應(yīng)當強化稅法遵從意識，重視稅務(wù)合規(guī)，發(fā)揮其示范引導(dǎo)作用，為社會公眾樹立良好形象。