袁文

母子公司股權(quán)相互劃轉(zhuǎn)屬于公司深化改革的重要舉措之一，在股權(quán)劃轉(zhuǎn)過(guò)程當(dāng)中涉稅事項(xiàng)是重要的考慮因素，股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)復(fù)雜，涉稅處理難度較大，稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)較高，因此本文有必要通過(guò)分析不同股權(quán)劃轉(zhuǎn)情形的涉稅處理，強(qiáng)化稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管控，最終以降低公司涉稅風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)公司稅務(wù)管理高質(zhì)量發(fā)展。

摘要：股權(quán)劃轉(zhuǎn)屬于企業(yè)重組的一種方式，雖然企業(yè)重組屬于企業(yè)非日常性業(yè)務(wù)，但股權(quán)劃轉(zhuǎn)所涉及金額較大以及涉稅風(fēng)險(xiǎn)較大，因此有必要對(duì)股權(quán)劃轉(zhuǎn)所涉及的稅務(wù)處理進(jìn)行全面深入研究，本文結(jié)合會(huì)計(jì)處理，對(duì)股權(quán)劃轉(zhuǎn)所涉及的企業(yè)所得稅、增值稅以及其他稅種結(jié)合案例進(jìn)行了全面的涉稅事項(xiàng)分析，以強(qiáng)化集團(tuán)企業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)涉稅風(fēng)險(xiǎn)管理。

關(guān)鍵詞：股權(quán)劃轉(zhuǎn)，特殊性稅務(wù)處理，涉稅研究

一、會(huì)計(jì)與企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）第三條的規(guī)定，對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，凡具有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，且劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益的，可以選擇按以下規(guī)定進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理：1、劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得。2、劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。3、劃入方企業(yè)取得的被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，應(yīng)按其原賬面凈值計(jì)算折舊扣除。

情形一：母公司向子公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)獲得100%股權(quán)支付

案例：A、B、C公司都是居民企業(yè)，B公司是A公司的全資子公司，A公司持有C公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為2000萬(wàn)元，賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元。A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司將持有控股子公司C公司的40%股份劃轉(zhuǎn)至B公司，A公司承諾12個(gè)月內(nèi)部改變B公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不改變其原有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，子公司向母公司100%股份支付，假設(shè)A、B、C公司都為有限公司，適用特殊性稅務(wù)處理，股權(quán)架構(gòu)變化圖如下圖所示：

1.會(huì)計(jì)處理

A公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-B公司 20000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

貸：實(shí)收資本-A公司 20000000

C公司會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本-A公司 20000000

貸：實(shí)收資本-B公司 20000000

2.所得稅處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)第一條規(guī)定第一款的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

根據(jù)案例分析，A、B、C公司都為居民企業(yè)，改股權(quán)的劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，母公司與子公司未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，因此A公司向B公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理，則A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)不確認(rèn)所得，獲得B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃出股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元確定，B公司獲得A公司的股權(quán)不確認(rèn)所得，按接收母公司投資處理，取得劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元確定。

情形二：母公司向子公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)

案例：A、B、C公司都是居民企業(yè)，B公司是A公司的全資子公司，A公司持有C公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)的初始投資成本與計(jì)稅基礎(chǔ)均為2000萬(wàn)元，賬面價(jià)值2000萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元。A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，A公司將持有控股子公司C公司的40%股份無(wú)償劃轉(zhuǎn)至B公司，A公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)支付，A公司承諾12個(gè)月內(nèi)不改變B公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不改變其原有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A、B、C公司都為有限公司，適用特殊性稅務(wù)處理。

1.會(huì)計(jì)處理

A公司會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本/資本公積 20000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

貸：實(shí)收資本/資本公積 20000000

C公司會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本-A公司 20000000

貸：實(shí)收資本-B公司 20000000

2.企業(yè)所得稅處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)第一條規(guī)定第一款的規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。

根據(jù)案例分析，A、B、C公司都為居民企業(yè)，股權(quán)的劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，母公司與子公司未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益，因此A公司向B公司劃轉(zhuǎn)股權(quán)符合特殊性稅務(wù)處理，則A公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)不確認(rèn)所得，B公司獲得A公司的股權(quán)不確認(rèn)所得，按接收母公司投資處理，取得劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元確定。

情形三：子公司向母公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)

案例：A、B、C公司都是居民企業(yè)，B公司是A公司的全資子公司，A公司100%持有B公司股權(quán)，B公司持有C公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，長(zhǎng)期股權(quán)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為2000萬(wàn)元，公允價(jià)值3000萬(wàn)元。A公司與B公司達(dá)成協(xié)議，現(xiàn)將B公司持有C公司40%股權(quán)無(wú)償劃轉(zhuǎn)給A公司，A公司按收回投資處理，A公司承諾12個(gè)月內(nèi)不改變C公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不改變其原有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A、B、C公司都為有限公司，適用特殊性稅務(wù)處理，股權(quán)架構(gòu)變化圖如下圖所示：

1.會(huì)計(jì)處理

A公司賬務(wù)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B公司 20000000

B公司賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本-A公司 20000000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司 20000000

C公司賬務(wù)處理：

借：實(shí)收資本—B公司 20000000

貸：實(shí)收資本—A公司 20000000

2.企業(yè)所得稅處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)“對(duì)100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”第三種情形100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒(méi)有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

根據(jù)案例分析，本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。雙方在會(huì)計(jì)上均未確認(rèn)損益，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，劃入方A公司取得C公司40%的股權(quán)按收回投資處理，其計(jì)稅基礎(chǔ)按原計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元確認(rèn)，相應(yīng)條件持有B公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元,劃出方B公司劃出C公司40%的股權(quán)不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，按減資處理。

情形四：同一控制下子公司之間無(wú)償劃轉(zhuǎn)股權(quán)

案例：A、B、C公司都是居民企業(yè)，B公司與C公司是A公司的全資子公司，B公司將持有控股子公司D公司的80%股份（賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為2000萬(wàn)元，公允價(jià)值為3000萬(wàn)元）劃轉(zhuǎn)至C公司，A公司承諾12個(gè)月內(nèi)不改變B、C公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)，不改變其原有的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，A、B、C公司都為有限公司，適用特殊性稅務(wù)處理，股權(quán)架構(gòu)變化圖如下圖所示：

1.會(huì)計(jì)處理

B公司會(huì)計(jì)處理：

借：實(shí)收資本（資本公積）— A公司 20000000

　 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司 20000000

C公司會(huì)計(jì)處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—D公司 20000000

　 貸：實(shí)收資本（資本公積）—A公司 20000000

2.企業(yè)所得稅處理

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)第一條規(guī)定第四款的規(guī)定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

根據(jù)案例分析，本次股權(quán)劃轉(zhuǎn)具有合理商業(yè)目的，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。雙方在會(huì)計(jì)上均未確認(rèn)損益，可以選擇適用特殊性稅務(wù)處理，劃出方B公司不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，劃入方C公司獲得股權(quán)不確認(rèn)所得，劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)按其原計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)元確定。

二、其他稅種分析

（一）增值稅

1.政策規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）的規(guī)定，金融商品轉(zhuǎn)讓指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。上市公司的股票買(mǎi)賣(mài)活動(dòng)系金融商品轉(zhuǎn)讓?zhuān)璋凑铡颁N(xiāo)售服務(wù)—金融服務(wù)”繳納增值稅。同時(shí)根據(jù)上述文件第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)，視同銷(xiāo)售服務(wù)。因此，上市公司的股票被無(wú)償劃轉(zhuǎn)，需要視同銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

2.政策分析

若股權(quán)收購(gòu)屬于轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)，則不屬于增值稅的征收范圍。

（二）土地增值稅

1.政策規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》第二條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物（以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)）并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人），應(yīng)當(dāng)依照本條例繳納土地增值稅。

2.政策分析

因此，按照土地增值稅征收范圍，股權(quán)并不屬于土地增值稅的納稅范圍，不涉及土地增值稅。

（三）契稅

1.政策規(guī)定

根據(jù)財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)第九條的規(guī)定，在股權(quán)（股份）轉(zhuǎn)讓中，單位、個(gè)人承受公司股權(quán)（股份），公司土地、房屋權(quán)屬不發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收契稅。

2.政策分析

股權(quán)收購(gòu)無(wú)房產(chǎn)、土地所有權(quán)轉(zhuǎn)移，不涉及契稅。

（四）印花稅

1.政策規(guī)定

根據(jù)《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于全面推開(kāi)劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社?；鸸ぷ鞯耐ㄖ罚ㄘ?cái)資〔2019〕49號(hào)）附件《關(guān)于劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社保基金有關(guān)事項(xiàng)的操作辦法》第五條的規(guī)定（二十四）在國(guó)有股權(quán)劃轉(zhuǎn)和接收過(guò)程中，劃轉(zhuǎn)非上市公司股份的，對(duì)劃出方與劃入方簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免征印花稅；劃轉(zhuǎn)上市公司股份和全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌公司股份的，免征證券交易印花稅；對(duì)劃入方因承接劃轉(zhuǎn)股權(quán)而增加的實(shí)收資本和資本公積，免征印花稅。

2.政策分析

因此，對(duì)于劃出方與劃轉(zhuǎn)方簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免征印花稅，對(duì)劃入方因承接劃轉(zhuǎn)股權(quán)而增加的實(shí)收資本和資本公積，免征印花稅。

參考政策：

1.《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）

2.《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)）

3.《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）

4.《中華人民共和國(guó)土地增值稅暫行條例》

5.《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第17號(hào)）

6.《財(cái)政部 人力資源社會(huì)保障部 國(guó)資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會(huì)關(guān)于全面推開(kāi)劃轉(zhuǎn)部分國(guó)有資本充實(shí)社保基金工作的通知》（財(cái)資〔2019〕49號(hào)）

7.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)—長(zhǎng)期股權(quán)投資》

文章來(lái)源：馬昌堯老師親傳弟子——袁文。