關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中受讓人的代扣代繳義務(wù)在民事法律關(guān)系中產(chǎn)生何種法律效果，目前實(shí)務(wù)中還存在很多爭(zhēng)議。2019年末，最高人民法院發(fā)布了甘肅萬(wàn)達(dá)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司、郝生山股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛案，對(duì)代扣代繳的部分問(wèn)題做出了明確，該案例也入選了首屆“2019年度影響力十大稅務(wù)司法審判案例”。故筆者借此契機(jī)，以案例分析的形式，對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

一、基本案情

再審申請(qǐng)人甘肅萬(wàn)達(dá)房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“萬(wàn)達(dá)公司”）因與被申請(qǐng)人郝生山、劉燕（簡(jiǎn)稱(chēng)“出讓方”）、蘭州亞太實(shí)業(yè)（集團(tuán)）股份有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓糾紛一案，不服甘肅省高級(jí)人民法院的民事判決，向最高人民法院申請(qǐng)?jiān)賹?。本案中，甘肅萬(wàn)達(dá)公司購(gòu)買(mǎi)郝生山、劉燕所持有的某公司股權(quán)，在支付大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓款后，未支付剩余1224萬(wàn)元，被后者訴至法院要求承擔(dān)違約責(zé)任。萬(wàn)達(dá)公司主張，其未支付剩余款項(xiàng)的理由是郝生山、劉燕不依法履行股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅納稅申報(bào)義務(wù)，萬(wàn)達(dá)公司需履行個(gè)人所得稅代扣代繳義務(wù)。其作為個(gè)人所得稅的代扣代繳義務(wù)人，在稅款未繳納前有權(quán)行使不安抗辯權(quán)中止支付剩余股份轉(zhuǎn)讓款，不構(gòu)成違約，亦不應(yīng)承擔(dān)違約金。萬(wàn)達(dá)公司在訴訟過(guò)程中向稅務(wù)部門(mén)進(jìn)行了申報(bào)，并確定了應(yīng)繳數(shù)額698.2萬(wàn)元，但未實(shí)際繳納。期間受讓方自行申報(bào)繳納了股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。

最高人民法院裁定書(shū)的說(shuō)理部分主要觀點(diǎn)可提煉如下：

1. 本案系股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同糾紛，雙方的權(quán)利義務(wù)由合同約定。案涉《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中并未約定出讓方郝生山、劉燕應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅由受讓方甘肅萬(wàn)達(dá)公司代扣代繳并沖抵股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，亦未將郝生山、劉燕繳納個(gè)人所得稅作為甘肅萬(wàn)達(dá)公司支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的條件；

2. 即使雙方約定甘肅萬(wàn)達(dá)公司有代扣代繳義務(wù)，甘肅萬(wàn)達(dá)公司并未實(shí)際履行代扣代繳義務(wù)，其本身未履行義務(wù)而主張不安抗辯權(quán)，與法律規(guī)定不符；

3. 在雙方未將稅款的繳納或代扣代繳作為合同義務(wù)進(jìn)行約定的情況下，郝生山、劉燕是否申報(bào)并繳納個(gè)人所得稅，受稅收行政法律關(guān)系調(diào)整，不屬于本案民事訴訟管轄范圍，二審法院未將稅款扣繳問(wèn)題納入本案審理范圍并無(wú)不當(dāng)。

最終，最高人民法院認(rèn)為萬(wàn)達(dá)公司構(gòu)成違約，應(yīng)承擔(dān)違約金，裁定駁回甘肅萬(wàn)達(dá)公司的再審申請(qǐng)。從個(gè)案的角度，本案萬(wàn)達(dá)公司并未實(shí)際履行代扣代繳義務(wù)，且逾期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款顯著高于代扣代繳的稅款數(shù)額，顯然存在違約行為，最高人民法院最終的裁判結(jié)果符合公平爭(zhēng)議，筆者十分贊同。然而，細(xì)品最高人民法院在案件的說(shuō)理部分，仍然有過(guò)于粗放、說(shuō)理不清之處，其中細(xì)節(jié)問(wèn)題，筆者逐一分析如下。

二、關(guān)于代扣代繳義務(wù)之爭(zhēng)議

（一）代扣代繳是否需以約定為前提

最高人民法院認(rèn)為，“案涉《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中并未約定出讓方應(yīng)繳納的個(gè)人所得稅由受讓方萬(wàn)達(dá)公司代扣代繳并沖抵股權(quán)轉(zhuǎn)讓款…在雙方未將稅款的繳納或代扣代繳作為合同義務(wù)進(jìn)行約定的情況下，郝生山、劉燕是否申報(bào)并繳納個(gè)人所得稅，受稅收行政法律關(guān)系調(diào)整，不屬于本案民事訴訟管轄范圍”，意味著最高人民法院認(rèn)為承擔(dān)代扣代繳義務(wù)需以約定為前提，如無(wú)約定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款不屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的一部分。這一說(shuō)理的邏輯前提是，當(dāng)事人既可以選擇自行申報(bào)，又可以選擇代扣代繳，故未經(jīng)約定受讓人不得當(dāng)然代扣代繳。筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)有待商榷，代扣代繳應(yīng)當(dāng)為法定義務(wù)而非約定義務(wù)。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》第五條規(guī)定，“個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅，以股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務(wù)人。”

《個(gè)人所得稅法》第九條：個(gè)人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個(gè)人為扣繳義務(wù)人。

《稅收征收管理法》第四條規(guī)定：“法律行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人。法律、行政法規(guī)規(guī)定的負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。納稅人、扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款?！?

《稅收征管法》第六十九條規(guī)定，“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的,由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款,對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。”

從上述法規(guī)及解釋可見(jiàn)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓中受讓方的扣繳義務(wù)為法定義務(wù)，且未有關(guān)于當(dāng)事人之間對(duì)申報(bào)稅款的約定可以免除扣繳義務(wù)的相關(guān)規(guī)定。此外，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對(duì)扣繳義務(wù)人處以未繳稅款50%以上的罰款，此條法律后果也未附加任何前提條件?？梢?jiàn)，扣繳義務(wù)為法定義務(wù)，不需要額外約定。實(shí)踐中與此相似的是勞動(dòng)合同中的代扣代繳關(guān)系，勞資雙方通常也不會(huì)額外約定勞動(dòng)者的薪酬由用人單位代扣代繳，但這并不妨礙用人單位基于法律規(guī)定行代扣代繳之實(shí)。

在司法實(shí)踐中，筆者檢索到的法院裁判亦認(rèn)可這一觀點(diǎn)。例如青海省高級(jí)人民法院（2012）青民二終字第62判決書(shū)中即認(rèn)為，雖然股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議約定了應(yīng)繳納稅費(fèi)由甲方王能新承擔(dān)，但由于法定代扣代繳義務(wù)的存在，王能新亦無(wú)權(quán)要求徐春勤、南部礦業(yè)公司放棄代扣代繳的義務(wù)，將本應(yīng)代扣代繳的稅款直接付給王能新。一審法院依據(jù)循化縣地方稅務(wù)局積石稅務(wù)分局（2012）01號(hào)文件，認(rèn)定徐春勤、南部礦業(yè)公司代扣代繳了2011年度（王能新股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┢陂g應(yīng)納稅款8663990.20元并計(jì)入已付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中，符合法律規(guī)定?？梢?jiàn)，無(wú)論最終稅款由哪方承擔(dān)，受讓方均存在代扣代繳的法定義務(wù)，且并不能基于當(dāng)事人的約定轉(zhuǎn)移或免除。

（二）關(guān)于代扣代繳與自行申報(bào)的關(guān)系

既然代扣代繳為不可免除的法定義務(wù)，案例中出讓方自行申報(bào)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅使得代扣代繳義務(wù)人無(wú)需繼續(xù)履行扣繳義務(wù)的情況顯然值得探討。關(guān)于代扣代繳與自行申報(bào)的關(guān)系，現(xiàn)行法規(guī)的表述稍顯模糊，筆者認(rèn)為這是導(dǎo)致裁判案例中一直強(qiáng)調(diào)合同約定的根本原因。通過(guò)整理判例及相關(guān)法規(guī)，筆者發(fā)現(xiàn)實(shí)踐中對(duì)代扣代繳與自行申報(bào)的處理類(lèi)似于程序上的補(bǔ)充關(guān)系：以受讓方代扣代繳優(yōu)先，如未履行代扣代繳義務(wù)，則納稅人亦可以自行申報(bào)。

在《稅收征管法》第四條規(guī)定代扣代繳義務(wù)為法定義務(wù)的同時(shí)，國(guó)家稅務(wù)總局官方網(wǎng)站發(fā)布的《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅申報(bào)納稅操作指南》中以問(wèn)答的形式明確，即使股權(quán)轉(zhuǎn)讓中扣繳義務(wù)人因客觀情況無(wú)法履行扣繳義務(wù)時(shí)，也應(yīng)當(dāng)及時(shí)聯(lián)系主管稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)明情況而不能擅自不履行扣繳義務(wù)。

然而，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》第六條、第二十條關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅申報(bào)的規(guī)定中，將扣繳義務(wù)、納稅人均列為向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅的義務(wù)主體。此外，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅申報(bào)納稅操作指南》同時(shí)明確，納稅人自行申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)受理?？梢?jiàn)，法規(guī)并非完全禁止納稅人自行申報(bào)稅款。因此納稅人自行完成申報(bào)納稅后，扣繳義務(wù)人應(yīng)隨之解除扣繳義務(wù)。

然而，這并不意味著扣繳義務(wù)和自行申報(bào)可以由當(dāng)事人任意決定。縱觀上述法規(guī)可以看出，立法上對(duì)于代扣代繳的優(yōu)先程度是存在傾向性的。納稅人不履行代扣代繳義務(wù)可能面臨較為嚴(yán)重的行政處罰后果（50%-300%罰款），而對(duì)納稅人僅為追繳稅款，可見(jiàn)征管程序主要約束的是扣繳義務(wù)人。雖然法規(guī)將納稅人也列為申報(bào)主體，但扣繳義務(wù)并不能因當(dāng)事人約定而免除，如雙方協(xié)商由納稅人自行申報(bào)稅款而納稅人未申報(bào)，扣繳義務(wù)人仍然要受到行政處罰而并不能以約定抗辯?？梢?jiàn)立法是希望通過(guò)對(duì)扣繳義務(wù)人進(jìn)行嚴(yán)格的約束來(lái)保障股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅的征收。筆者揣測(cè)，允許納稅人自行申報(bào)的目的，應(yīng)該是出于避免扣繳義務(wù)人不履行義務(wù)的情況下納稅人無(wú)法得到救濟(jì)的，而非允許雙方任意約定。故申報(bào)納稅時(shí)，應(yīng)以代扣代繳優(yōu)先，納稅人希望自行申報(bào)也不得拒絕代扣代繳。僅在納稅人搶先完成稅款申報(bào)及繳納的情況下，可不再由扣繳義務(wù)人代扣代繳。

（三）關(guān)于扣繳義務(wù)的發(fā)生時(shí)間

案例中，法院認(rèn)定當(dāng)事人未就代扣代繳義務(wù)與支付價(jià)款義務(wù)的先后順序進(jìn)行約定。然而，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法》第六條規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)協(xié)議簽訂后5個(gè)工作日內(nèi)，將股權(quán)轉(zhuǎn)讓的有關(guān)情況報(bào)告主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。第二十條規(guī)定，具有下列情形之一的，扣繳義務(wù)人、納稅人應(yīng)當(dāng)依法在次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅：

1. 受讓方已支付或部分支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款的；

2. 股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議已簽訂生效的；

3. 受讓方已經(jīng)實(shí)際履行股東職責(zé)或者享受股東權(quán)益的；

4. 國(guó)家有關(guān)部門(mén)判決、登記或公告生效的；

5. 本辦法第三條第四至第七項(xiàng)行為已完成的；

6. 稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的其他有證據(jù)表明股權(quán)已發(fā)生轉(zhuǎn)移的情形。

可見(jiàn)，自股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽訂之日，扣繳義務(wù)即產(chǎn)生，且并未附有其他前置條件。股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，當(dāng)事人自合同簽訂后3個(gè)月內(nèi)支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，可見(jiàn)扣繳義務(wù)發(fā)生在前，付款義務(wù)發(fā)生在后，此處應(yīng)不存在爭(zhēng)議。

三、稅法義務(wù)與民法違約責(zé)任的銜接

（一）關(guān)于代扣代繳之稅款能否抗辯股權(quán)轉(zhuǎn)讓款的支付

本案中，如認(rèn)為代扣代繳之稅款可以當(dāng)然沖抵股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，則受讓方逾期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款1224萬(wàn)元與代繳所得稅698.2萬(wàn)元之差額；如持相反觀點(diǎn)，則逾期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款即為1224元整。本案雖未直接產(chǎn)生這一爭(zhēng)議，但出讓方因違約而產(chǎn)生的損失需以逾期支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款為基數(shù)計(jì)算，這一問(wèn)題直接影響到雙方當(dāng)事人關(guān)于違約金是否過(guò)高的爭(zhēng)議。法院在審理中并未對(duì)此釋明，而是以稅款繳納問(wèn)題不屬于民事案件的審理范圍為由未予處理，實(shí)屬遺憾。

司法實(shí)踐中，這一問(wèn)題一直存在爭(zhēng)議。主要觀點(diǎn)有以下幾種：

1. 稅收與股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬不同法律關(guān)系，不予處理

除本案外，最高人民法院在此前（2013）民申字第583號(hào)案件中觀點(diǎn)與本案類(lèi)似，認(rèn)為“稅款繳納問(wèn)題不是股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的內(nèi)容，與本案系屬不同的法律關(guān)系，不屬本案審理范圍?！?可見(jiàn)最高人民法院對(duì)稅務(wù)問(wèn)題一貫謹(jǐn)慎的態(tài)度。

2. 扣繳義務(wù)人可在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款前扣繳所得稅

最高人民法院在（2014）民一終字第43號(hào)案件中認(rèn)為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第三十條第二款的規(guī)定，扣繳義務(wù)人依法履行代扣、代收稅款義務(wù)時(shí)，納稅人不得拒絕。無(wú)論扣繳義務(wù)人是否按照法律規(guī)定的代扣代繳程序，在支付納稅義務(wù)人收入之前即予以扣繳個(gè)人所得稅，抑或在向納稅義務(wù)人支付了全部收入后又代為向稅務(wù)機(jī)關(guān)墊付個(gè)人所得稅，都不能產(chǎn)生改變?cè)摱愗?fù)法定納稅義務(wù)人的法律后果。

3. 扣繳義務(wù)人不得擅自在支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款前扣繳所得稅

山東省高級(jí)人民法院在（2011）魯商終字第120號(hào)案件中認(rèn)為，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于加強(qiáng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅管理的通知》規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅申報(bào)時(shí)間應(yīng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易完成，而本案周傳民未全額支付完股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易尚未完成，納稅申報(bào)時(shí)間尚未屆止。其次，《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》規(guī)定，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額為轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)的收入額減除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用后的余額，本案周傳民代扣代繳的個(gè)人所得稅是否應(yīng)扣除合理費(fèi)用，當(dāng)事人尚存爭(zhēng)議。再次，根據(jù)法律規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方是納稅義務(wù)人，股權(quán)受讓方是代扣代繳義務(wù)人。本案雙方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議并沒(méi)有約定股權(quán)受讓方周傳民為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方周傳寶代扣代繳稅款，周傳民本應(yīng)按協(xié)議約定時(shí)間和方式支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款，但周傳民在未按約定支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓款已構(gòu)成違約，且代扣代繳稅款也未事先告知周傳寶的情況下，于2010年11月24月代扣代繳稅款58.8萬(wàn)元，周傳民代扣代繳稅款的行為顯然并非出于善意，違反了誠(chéng)實(shí)信用原則。因此，周傳民代扣代繳的稅款不應(yīng)從本案股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中扣繳。

筆者認(rèn)為，即使雙方合同不存在約定，稅款也應(yīng)當(dāng)視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓款價(jià)款的一部分，由受讓方從應(yīng)當(dāng)支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中扣除。首先，所得稅的負(fù)稅人是取得收入者，受讓方僅履行扣繳義務(wù)，稅款實(shí)際由出讓方承擔(dān)，除另有約定的情形外，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格應(yīng)默認(rèn)為所得稅由出讓方承擔(dān)之價(jià)格；其次，設(shè)置代扣代繳義務(wù)的初衷即是由于取得收入者自行申報(bào)納稅難以監(jiān)管，由支付者代扣代繳可以在支付時(shí)提前截留一部分價(jià)款以保障稅款征收，允許抵扣符合立法本意。如果在稅法上要求代扣代繳，而在民法案件中要求扣繳義務(wù)人全額支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，則扣繳義務(wù)人不得不另行出資支付扣繳稅款后再向納稅人追償，顯然違背初衷。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅款在納稅申報(bào)后由稅務(wù)機(jī)關(guān)按照評(píng)估股權(quán)價(jià)值確定，扣繳義務(wù)人預(yù)先扣除不會(huì)損害納稅人之利益，且有利于受讓方保護(hù)自身完稅之后才能辦理股權(quán)工商變更登記的合同利益。

（二）關(guān)于未履行扣繳義務(wù)是否承擔(dān)違約責(zé)任

在扣繳義務(wù)人可以在支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中直接扣除稅款的前提下，會(huì)產(chǎn)生一個(gè)新問(wèn)題：在合同沒(méi)有約定的情況下，扣繳義務(wù)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓款中扣除稅款后卻未履行代扣代繳義務(wù)，是否構(gòu)成民法上的違約？有觀點(diǎn)認(rèn)為，受讓方得以不按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議的約定全額支付股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，是由于其承諾履行扣繳稅款的法定義務(wù)；未能履行扣繳義務(wù)即喪失了減少支付價(jià)款的正當(dāng)性，應(yīng)屬違約。筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)有一定道理，但于法無(wú)據(jù)?？劾U義務(wù)系法定義務(wù)，不履行法定責(zé)任的情況下應(yīng)按照《稅收征管法》第六十九條規(guī)定承擔(dān)行政責(zé)任，而不當(dāng)然產(chǎn)生違約責(zé)任的后果。如果扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)，導(dǎo)致納稅人被稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款，扣繳義務(wù)人的代扣代繳義務(wù)隨之喪失，納稅人支付的代扣款成為無(wú)法律上之目的而為的給付，構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?，納稅人因此獲得對(duì)扣繳義務(wù)人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)。

四、結(jié)語(yǔ)

就本案而言，萬(wàn)達(dá)公司以自身負(fù)有的代扣代繳義務(wù)未完成主張先履行抗辯權(quán)，顯然不符合先履行抗辯權(quán)的構(gòu)成要件，其選擇請(qǐng)求權(quán)基礎(chǔ)即存在錯(cuò)誤。最高院以此為由駁回了萬(wàn)達(dá)公司的主要訴訟請(qǐng)求，就個(gè)案裁判而言已屬理由充分。但作為“年度影響力十大稅務(wù)司法審判案例”，本案例普適性的指導(dǎo)意義顯得有些差強(qiáng)人意，最高院僅以稅收與股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬不同法律關(guān)系為由對(duì)未履行代扣代繳義務(wù)對(duì)民事責(zé)任的影響不予處理，實(shí)際上是回避了關(guān)于代扣代繳責(zé)任與違約責(zé)任關(guān)系的論證。故筆者以一家之言加以補(bǔ)充，以供讀者參考。