編者按：股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，出于各種原因?qū)е陆灰變r(jià)格偏低，引起稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注并核定其個(gè)稅的，已經(jīng)是較為普遍的情況了。不過，隨著2010年第27號(hào)文被2014年第67號(hào)文取代，稅務(wù)機(jī)關(guān)的核定方法有了順位限制。本文即從一起稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有按照順位，即未采取凈資產(chǎn)核定、類比核定法，直接依據(jù)一份物價(jià)局的函件核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格，也沒有說明理由的案例，探討法定順位對(duì)納稅人的意義。

一、案例引入：稅局依據(jù)物價(jià)局文件核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得

（一）自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓，稅局認(rèn)為價(jià)格偏低

根據(jù)龍門縣稅務(wù)局公告送達(dá)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》的記載，2017年11月，自然人A將其持有的龍門縣某生態(tài)旅游度假村有限公司的56%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給深圳某科技有限公司，按照價(jià)格繳納個(gè)人所得稅13670.09元。稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過復(fù)核，認(rèn)為A申報(bào)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，且無正當(dāng)理由，要求予以核定。

（二）稅局核定方法：依據(jù)物價(jià)局的函件

值得注意的是，此次稅收核定沒有按照“參照每股凈資產(chǎn)或納稅人享有的股權(quán)比例所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”之規(guī)定，而是參照一份“《關(guān)于龍門縣某生態(tài)旅游度假村有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)交易參考價(jià)格的函》（龍價(jià)認(rèn)函【2021】01號(hào)）”，核定A2017年11月股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個(gè)人所得稅為8230173.65元。

（三）爭(zhēng)議：稅局究竟選擇的何種核定方法？

本案《稅務(wù)事項(xiàng)通知書》并未指明稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的稅收核定的方法，稅務(wù)機(jī)關(guān)的計(jì)算方式是：

（77700000-3416306.67-800000）*56%*20%=8230173.65（元）

其中，20%是個(gè)稅的稅率，56%是A持有的公司的股份比例。因此，可以推測(cè)括號(hào)內(nèi)的（77700000-3416306.67-800000）與公司設(shè)立之后的凈資產(chǎn)增值相關(guān)。不過，由于缺乏具體的細(xì)節(jié)，相關(guān)的計(jì)算方法難以復(fù)原。不過，從下文討論可以看出，該計(jì)算方法不符合凈資產(chǎn)核定、類比核定的要求。

二、物價(jià)局函件不宜作為核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格的參照

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅稅收核定的方法的順位規(guī)則

在2014年以前，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的收入進(jìn)行核定，可以依法依規(guī)選擇適用合適的核定方法。依據(jù)當(dāng)時(shí)有效的《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅計(jì)稅依據(jù)核定問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)）第三條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)“對(duì)申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低且無正當(dāng)理由的，可采取以下核定方法”，即對(duì)于列舉的三種方法，并無順位上的限制。

但是，2014年12月國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)），其第十四條明確規(guī)定，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)稅的方法適用，具有法定的順位限制：“第十四條 主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：（一）凈資產(chǎn)核定法……（二）類比法……（三）其他合理方法……”

拋開兜底條款而言，上述兩種核定方法，本質(zhì)上是延續(xù)了國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第27號(hào)文的三種核定方法：

1、凈資產(chǎn)核定，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定；被投資企業(yè)的不動(dòng)產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照納稅人提供的具有法定資質(zhì)的中介機(jī)構(gòu)出具的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入。

2、類比同企業(yè)股東，即參照相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定；

3、類比同類行業(yè)，即參照相同或類似條件下同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入核定。

顯然，如果采用不同的核定方法，會(huì)導(dǎo)致最終核定的個(gè)人所得稅稅額出現(xiàn)不同，甚至可能出現(xiàn)較大的差異。同時(shí)，不同的核定方法難度也不盡相同，例如如果存在上述第2點(diǎn)的情況，即存在同一企業(yè)有該股東或者其他股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的“先例”，那么直接參照該價(jià)格予以核定更方便、快捷。但是自《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》實(shí)施以來，在稅收核定上的順位限制了稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意選擇核定方法的權(quán)力，這也體現(xiàn)了國(guó)家稅務(wù)總局以股權(quán)的公允價(jià)值為原則予以核定的理念，即三種核定方法體現(xiàn)的價(jià)格的公平交易程序是依次遞減的。

（二）稅務(wù)機(jī)關(guān)采取其他方法核定，應(yīng)當(dāng)說明理由

既然國(guó)家稅務(wù)總局的規(guī)章規(guī)定了相應(yīng)稅收核定方法的適用順位，那么主管稅務(wù)機(jī)關(guān)如果欲進(jìn)行稅收核定，應(yīng)當(dāng)按照順位優(yōu)先選擇凈資產(chǎn)法予以核定，如果凈資產(chǎn)法存在困難不能適用，才能選擇類比法。均存在困難不能適用，才能另行選擇其他核定方法。

那么，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要說明理由，提供相應(yīng)的證據(jù)呢？本文認(rèn)為，基于行政程序合法性的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)需要提供相應(yīng)的理由和證據(jù)。

首先，總局的部門規(guī)章對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅核定辦法的順位規(guī)定，為納稅人設(shè)立了程序上和實(shí)體上的利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)如果無視順位隨意選擇且不提供合理的理由，是對(duì)納稅人權(quán)益的損害，有違反法定程序、濫用職權(quán)之嫌。因?yàn)閮糍Y產(chǎn)核定法更能體現(xiàn)股權(quán)的實(shí)際價(jià)值。類比法中類比同企業(yè)其他股東先前的交易價(jià)格，該價(jià)格的形成可能為其他因素所影響，從而不利于此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的股東權(quán)益；至于類比同行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，則更加容易因企業(yè)本身經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致核定的價(jià)格失真。

其次，2014年第67號(hào)文刪去了2010年第27號(hào)文規(guī)定的納稅人異議時(shí)需要由納稅人說明理由的規(guī)定，也即刪去了“納稅人對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)采取的上述核定方法有異議的，應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)證據(jù)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定屬實(shí)后，可采取其他合理的核定方法”的規(guī)定，也表明該順位不能輕易變更：按照2014年第67號(hào)文的規(guī)定，即使依納稅人的申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能輕易變更核定方法，那么如果賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)隨意變更核定方法的權(quán)力，則會(huì)令納稅人的權(quán)利受損，不符合我國(guó)稅法保護(hù)納稅人權(quán)益的精神。出于對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)考慮，稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)在選擇其他核定方法時(shí)，說明核定存在困難的理由、提供相應(yīng)的證據(jù)。

其三，按照國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳《關(guān)于<股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法>的解讀》來看，也提出稅務(wù)機(jī)關(guān)在核定時(shí)必須按照先后順序進(jìn)行選擇。

如果稅務(wù)機(jī)關(guān)沒有說明該案不適用前一種核定方法的理由及依據(jù)，貿(mào)然采用后一種核定方法乃至運(yùn)用兜底條款，則稅務(wù)處理的決定可能存在違法之嫌。

（三）本案的核定方法不符合公平交易原則的要求

依照2014年第67號(hào)文的原則，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格核定，需要根據(jù)公平交易原則。但本案物價(jià)局的函件，難言做到了價(jià)格認(rèn)定的公允。

本案中稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收核定，并非采用了凈資產(chǎn)核定法。按照2014年第67號(hào)文第十四條第（一）項(xiàng)的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入按照每股凈資產(chǎn)或股權(quán)對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)份額核定。企業(yè)的凈資產(chǎn)指的是被投資企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表載明的企業(yè)的所有者權(quán)益或者權(quán)益資本，是企業(yè)的資產(chǎn)總額減去負(fù)債以后的凈額，然后根據(jù)被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的份額、比例計(jì)算轉(zhuǎn)讓收入，然后扣除取得股權(quán)的各種成本、稅費(fèi)。其計(jì)算公式為：

【（企業(yè)凈資產(chǎn)*股權(quán)份額比例）－股權(quán)原值】*20%

顯然，本案采用的計(jì)算方法（77700000-3416306.67-800000）*56%*20%=8230173.65（元）與上述公式存在差異。從形式上來看，沒有扣除股東取得股權(quán)的各種成本。

同時(shí)，所謂“《關(guān)于龍門縣某生態(tài)旅游度假村有限公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)交易參考價(jià)格的函》（龍價(jià)認(rèn)函【2021】01號(hào)）”的性質(zhì)也很奇怪。依照2014年第67號(hào)文第十四條第（一）項(xiàng)的規(guī)定：

1、如果企業(yè)不涉及其他無形資產(chǎn)，直接按企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表載明的企業(yè)凈資產(chǎn)去核定。

2、如果企業(yè)持有的土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)占企業(yè)總資產(chǎn)比例超過20%的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照納稅人提供的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定。

換言之，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)采用的是凈資產(chǎn)核定法，那么應(yīng)該有納稅人去找會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)出去資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。

如果采用類比法，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)就有必要指明其類比的交易。如果類比的是該公司其他股東的交易，也須說明理由；如果類比的是同類行業(yè)企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，那么需要說明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)行業(yè)范圍、地域范圍、時(shí)間周期的限定，企業(yè)之間相似或不同因素的對(duì)比，以及得出的價(jià)格的公平程度、得出價(jià)格的程序等。

無論如何，本文認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)不能憑一份“股權(quán)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)交易參考價(jià)格的函”草率得出核定的價(jià)格。

三、股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入被稅收核定的抗辯理由

股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，出現(xiàn)計(jì)稅依據(jù)偏低的情形很常見，無論是0元轉(zhuǎn)讓還是平價(jià)轉(zhuǎn)讓，由于依舊需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)稅，易引發(fā)稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注并啟動(dòng)核定程序。不過，如果納稅人能夠說明自己具有正當(dāng)理由的，可以免于被核定的風(fēng)險(xiǎn)。

（一）法定的正當(dāng)理由抗辯

根據(jù)2014年第67號(hào)文第十三條的規(guī)定，法定的正當(dāng)理由主要包括三項(xiàng)：

1、被投資企業(yè)因國(guó)家政策調(diào)整，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不善導(dǎo)致低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)。

2、轉(zhuǎn)讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹，或承擔(dān)直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務(wù)的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。

3、股權(quán)激勵(lì)中轉(zhuǎn)讓給員工的限售股。

至于第四項(xiàng)兜底條款的其他合理情形，基本在實(shí)踐中很難為稅務(wù)機(jī)關(guān)所認(rèn)可。

實(shí)際上，本文認(rèn)為該規(guī)定對(duì)于“正當(dāng)理由”的規(guī)定過于狹窄，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)不夠充足，雖然制定了兜底條款，但稅務(wù)機(jī)關(guān)為保障國(guó)家稅款的收入，多不認(rèn)可。

（二）司法裁判中的正當(dāng)理由現(xiàn)況

按照本文對(duì)于稅收核定正當(dāng)理由的裁判檢索來看，不局限于股權(quán)轉(zhuǎn)讓的話，僅有《新疆瑞城房地產(chǎn)開發(fā)有限公司訴維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局稽查局不服稅務(wù)行政處罰一案行政再審裁定書》（（2015）新行監(jiān)字第54號(hào)），法院支持了瑞城公司的正當(dāng)理由，但其理由是“防止群體性爭(zhēng)議，緩和社會(huì)矛盾”，并不具有可參考性。此外的其他理由，如（1）價(jià)格是市場(chǎng)議價(jià)形成的、（2）價(jià)格是拍賣形成的、（3）商品自身有瑕疵和缺陷、（4）因企業(yè)自身原因?qū)е卢F(xiàn)金流緊缺需要低價(jià)出售、（5）三代以外的親屬關(guān)系等，均沒有獲得認(rèn)可，可見稅務(wù)機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)對(duì)“正當(dāng)理由”把握之嚴(yán)格。

（三）對(duì)稅收核定中承擔(dān)滯納金的抗辯

依照《稅收征收管理法》的規(guī)定，因納稅人的過錯(cuò)導(dǎo)致遲延繳納稅款的，需要繳納相應(yīng)的滯納金。不過，在稅收核定領(lǐng)域，廣受關(guān)注的“德發(fā)案”，即最高人民法院(2015)行提字第13號(hào)行政判決書，確認(rèn)在該案中不繳納滯納金。其原因是：

第一、“被訴稅務(wù)處理決定沒有明確具體的滯納金起算時(shí)間和截止時(shí)間，也屬認(rèn)定事實(shí)不清?！睂?shí)際上，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅務(wù)處理決定書或者稅務(wù)處罰決定書中，常有疏于載明滯納金的起算時(shí)間和截止時(shí)間的，例如在本案的稅務(wù)處理決定書中：

這為抗辯滯納金留出了空間。

第二、稅務(wù)機(jī)關(guān)須對(duì)納稅人遲延繳納稅款，即漏稅、偷稅的主觀過錯(cuò)，負(fù)有舉證責(zé)任，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)不能證明納稅人有過錯(cuò)，即應(yīng)當(dāng)認(rèn)定納稅人無過錯(cuò)，從而不應(yīng)當(dāng)計(jì)算滯納金。最高人民法院認(rèn)為，如果案件中納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)均無過錯(cuò)，比照因稅務(wù)機(jī)關(guān)的過錯(cuò)少繳稅款的規(guī)定，免繳滯納金。

四、小結(jié)：股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)稅涉及核定的稅收風(fēng)險(xiǎn)

（一）股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格偏低被核定調(diào)高計(jì)稅依據(jù)的風(fēng)險(xiǎn)

股權(quán)交易的價(jià)格偏低，如平價(jià)或者0元進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓，通常會(huì)因價(jià)格不滿足公平交易原則，同時(shí)違背市場(chǎng)交易的常理，從而受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注，面臨按照企業(yè)凈資產(chǎn)予以核定的可能。如果被查實(shí)納稅人采取了不法手段，如通過簽訂陰陽合同的方法，導(dǎo)致計(jì)稅依據(jù)偏低，屬于虛假申報(bào)，會(huì)構(gòu)成偷稅。

依照《稅收征收管理法》第六十三條的規(guī)定，納稅人故意隱匿收入、虛假申報(bào)，或者經(jīng)通知申報(bào)拒不申報(bào)的，構(gòu)成偷稅，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處罰款。

在查處偷稅的過程中，如果由于賬簿資料的缺失，或者納稅人不配合提供稅務(wù)資料，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以查賬征收的，可以根據(jù)第三十五條的規(guī)定進(jìn)行稅收核定，調(diào)高計(jì)稅依據(jù)，追繳相應(yīng)的稅款、滯納金。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓違規(guī)利用核定征收的風(fēng)險(xiǎn)

過去，有的地方為了增加地方稅收，開設(shè)了一些具有核定征收政策、財(cái)政返還政策的“園區(qū)”，客觀上形成了一些“稅收洼地”。有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓的當(dāng)事人為了減輕自己的稅負(fù)，特地將企業(yè)遷移到上述稅收洼地，享受核定征收的政策，由當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)機(jī)關(guān)以一個(gè)較低的核定征收率征收個(gè)稅，造成國(guó)家稅款的流失。

今年以來，國(guó)家全面叫停違規(guī)核定征收政策，總局文件要求持有股權(quán)、股票、合伙企業(yè)財(cái)產(chǎn)份額等權(quán)益性投資的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱獨(dú)資合伙企業(yè)），一律適用查賬征收方式計(jì)征個(gè)人所得稅，并且全面清查相應(yīng)個(gè)稅繳納的情況。如果發(fā)現(xiàn)存在“拆分收入、轉(zhuǎn)換收入性質(zhì)”等情形，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照偷稅予以處理，轉(zhuǎn)讓方將面臨滯納金、行政罰款，甚至刑事風(fēng)險(xiǎn)。