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六種不可輕易認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的情形

虛開增值稅專用發(fā)票因其具有的巨大社會(huì)危害性，歷來是國家打擊的重點(diǎn)?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號(hào)）第一條第（三）款的規(guī)定，納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則不予抵扣。在這一背景下，為加強(qiáng)稅收征管，遏制虛開增值稅專用發(fā)票，"票、貨、款一致"逐步成為稅務(wù)執(zhí)法機(jī)關(guān)判定行為是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)之一。但是，這一標(biāo)準(zhǔn)不僅沒有足夠的理論基礎(chǔ)支撐，而且不滿足這一標(biāo)準(zhǔn)的行為在事實(shí)上也并非必然構(gòu)成虛開行為。本文通過一則實(shí)際稅案，對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中不可輕易認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的情形進(jìn)行法律探討。

西南某省P市N縣借助自身的江運(yùn)優(yōu)勢(shì)開展煤炭貿(mào)易和運(yùn)輸業(yè)務(wù)。2007年，國家稅務(wù)總局發(fā)現(xiàn)上海、江蘇等地公司抵扣的運(yùn)費(fèi)發(fā)票數(shù)量激增，且均來源于N縣，意識(shí)到其中可能存在問題。2007年6月至7月期間，由稅務(wù)總局和公安部成立了專案組，共同督辦此案。調(diào)查期間，專案組共查詢了100余家企業(yè)和農(nóng)戶的賬簿，公安部門批捕約40-50人。2007年底，專案組開展集中稽查，分別與涉案企業(yè)和農(nóng)戶談話，取得了這些企業(yè)和農(nóng)戶承認(rèn)違法虛開增值稅專用發(fā)票或舉報(bào)其他農(nóng)戶虛開增值稅專用發(fā)票的口供。專案組認(rèn)定涉案企業(yè)和農(nóng)戶構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，擬對(duì)其進(jìn)行處理和處罰。

我們接受了涉案公司（以下分別稱"A公司"、"B公司"、"C公司"……"G公司"）委托，代為提起稅務(wù)行政處罰聽證。在代理本案的過程中，我們發(fā)現(xiàn)這些公司事實(shí)上并不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票，而是存在諸如通過居間人達(dá)成交易、現(xiàn)金流與交易存在差異等導(dǎo)致交易在形式上不符合票、貨、款一致的情況?？紤]到本案的重大社會(huì)影響，除依法進(jìn)行相關(guān)程序外，我們也積極與有管轄權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)及當(dāng)?shù)卣疁贤▍f(xié)調(diào)，做到有理有據(jù)，據(jù)以力爭。最終，稅務(wù)機(jī)關(guān)未將本案的涉案人員認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票，相關(guān)人員也未被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪。

情形1：存在交易居間人

根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查的情況，B公司出售的一批煤炭貨款由自然人甲某支付，但增值稅專用發(fā)票卻由Z公司開具。稅務(wù)機(jī)關(guān)據(jù)此認(rèn)定，B公司與甲某之間成立買賣關(guān)系，增值稅專用發(fā)票的開具與貨款的流向不符，B公司構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

但是事實(shí)上，在本次交易中甲某的行為在實(shí)質(zhì)上是我國民法所認(rèn)可的商業(yè)居間活動(dòng)，其目的在于促成B公司與Z公司的煤炭購銷交易。甲某與B公司經(jīng)理丙某是老鄉(xiāng)，彼此熟悉，故Z公司委托甲某代為聯(lián)絡(luò)購煤事宜。Z公司與B公司簽署銷售合同并進(jìn)行了貨物交割后，Z公司委托甲某代為向B公司支付貨款。Z公司提供了《授權(quán)委托書》佐證這一事實(shí)。

本案中的法律關(guān)系為：

（1）B公司和Z公司之間成立買賣合同關(guān)系。購銷合同由B公司和Z公司簽署，合同權(quán)利和義務(wù)由B公司和Z公司承擔(dān)。合同實(shí)際履行過程中，實(shí)際享有合同權(quán)利、承擔(dān)合同義務(wù)的雙方亦為B公司和Z公司。

（2）Z公司和甲某之間為委托代理關(guān)系。甲某在Z公司授權(quán)的范圍內(nèi)，以Z公司的名義與B公司聯(lián)絡(luò)購煤事宜。甲某行為的后果由Z公司承擔(dān)。因此，Z公司和甲某之間的關(guān)系為委托代理關(guān)系。

綜上，從法律關(guān)系上看，煤炭購銷業(yè)務(wù)由B公司和Z公司開展，Z公司給B公司開具增值稅專用發(fā)票符合稅法的規(guī)定。本案中不存在虛開增值稅專用發(fā)票的情形。

情形2：存在墊付貨款情形

C公司與K公司簽署《煤炭買賣合同》約定， 2007年4月25日至2007年5月12日期間K公司向C公司購買沫精煤3,031.45噸，單價(jià)450元，價(jià)稅合計(jì)1,364,152.50元。交易完成后，K公司會(huì)計(jì)常某、業(yè)務(wù)部經(jīng)理王某與C公司出納楊某，于2007年5月24日進(jìn)行數(shù)量結(jié)算，實(shí)發(fā)沫精煤3,088.57噸，扣除水份57.12噸，實(shí)際結(jié)算數(shù)為3031.45噸，有詳細(xì)過磅單可查。2007年5月25日，C公司按照實(shí)際結(jié)算數(shù)乘以沫精煤單價(jià)450元給K公司開增值稅專用發(fā)票13份，價(jià)稅合計(jì)136.4175萬元，并進(jìn)行了納稅申報(bào)。

K公司與T公司股東同為張某、錢某夫妻二人，因此，K公司與T公司常相互墊付資金。2007年6月30日，K公司委托T公司代為支付欠C公司的購貨款136.4175萬元。

本案中，K公司與C公司煤炭交易是真實(shí)的。C公司取得貨款的資金流與交易的貨票流不一致是由于K公司委托T公司代為支付購貨款所致。增值稅專用發(fā)票的開具與交易的實(shí)際情況相符，不能認(rèn)定C公司和K公司為虛開增值稅專用發(fā)票。

情形3：混淆了買賣合同的當(dāng)事人和運(yùn)輸合同的當(dāng)事人E公司和X公司簽署《工業(yè)品買賣合同》約定，E公司向X公司銷售煤炭，并協(xié)助X公司組織運(yùn)輸、協(xié)商運(yùn)費(fèi)及代為支付運(yùn)輸費(fèi)用。合同的實(shí)際履行情況與合同的約定相符。E公司和X公司提供了與合同所述內(nèi)容相符的過磅單、煤炭購銷的增值稅專用發(fā)票、運(yùn)輸發(fā)票等憑證。

根據(jù)《中華人民共和國合同法》第一百三十條的規(guī)定，買賣合同是出賣人轉(zhuǎn)移標(biāo)的物的所有權(quán)于買受人，買受人支付價(jià)款的行為。E公司是買賣合同的出賣人，X公司是買賣合同的買受人。根據(jù)《合同法》第二百八十八條的規(guī)定，運(yùn)輸合同是承運(yùn)人將旅客或者貨物從起運(yùn)地點(diǎn)運(yùn)輸?shù)郊s定地點(diǎn)，旅客、托運(yùn)人或者收貨人支付票款或者運(yùn)輸費(fèi)用的合同?？梢?，運(yùn)輸合同的承運(yùn)人是履行運(yùn)輸義務(wù)，并收取票款或運(yùn)輸費(fèi)用的合同當(dāng)事人。根據(jù)《工業(yè)品買賣合同》，E公司的義務(wù)僅限于協(xié)助組織運(yùn)輸、協(xié)商運(yùn)費(fèi)及代為支付運(yùn)輸費(fèi)用。E公司事實(shí)上未提供運(yùn)輸服務(wù)，其從X公司取得的運(yùn)輸費(fèi)用也僅為代X公司向?qū)嶋H承運(yùn)方支付。因此，E公司并非運(yùn)輸合同的承運(yùn)人。

從上面的分析可以看出，E公司不是運(yùn)輸合同的承運(yùn)人，不具有開具運(yùn)輸發(fā)票的義務(wù)。E公司的義務(wù)僅限于代X公司支付運(yùn)輸費(fèi)用，并代實(shí)際承運(yùn)人向X公司轉(zhuǎn)交運(yùn)費(fèi)發(fā)票。X公司取得的運(yùn)費(fèi)發(fā)票為實(shí)際承運(yùn)人開具。不能因E公司向X公司交付不是E公司開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票，就認(rèn)定E公司為虛開。

情形4：善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票

張某自稱是Q公司員工，負(fù)責(zé)公司燃料采購。2006年9月，張某持Q公司的名片及Q公司營業(yè)執(zhí)照復(fù)印件等資料到A公司聯(lián)系煤炭采購事宜。A公司煤炭銷售后，根據(jù)張某提供的信息開具了購貨單位為Q公司的增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行帳務(wù)處理。事后，A公司通過多方渠道得知張某在此次交易中存在嚴(yán)重欺騙，他本不是為Q公司聯(lián)系購煤，而是個(gè)人買煤行為。

A公司是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票呢？根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)[2000]187號(hào)）的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易，銷售方使用的是其所在省(自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市)的專用發(fā)票，專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符，且沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的，對(duì)購貨方不以偷稅或者騙取出口退稅論處。但應(yīng)按有關(guān)法規(guī)不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款或者不予出口、退稅；購貨方已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅款或者取得的出口退稅，應(yīng)依法追繳。

雖然A公司取得了虛開的增值稅專用發(fā)票并認(rèn)證抵扣，但其對(duì)專用發(fā)票的虛開情況并不知情，符合國稅發(fā)[2000]187號(hào)文規(guī)定的善意取得情形，不構(gòu)成虛開。A公司認(rèn)識(shí)到其應(yīng)當(dāng)依法補(bǔ)繳已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，于是安排財(cái)務(wù)人員通過自查補(bǔ)繳的方式進(jìn)行了補(bǔ)稅處理。

情形5：交易資料不全

（1）交易沒有簽署買賣合同

2007年1月4日，Z公司從D公司購進(jìn)粉煤260噸，因數(shù)量較少?zèng)]有簽訂書面協(xié)議。達(dá)成交易意向后，D公司與Z公司進(jìn)行了真實(shí)的貨物交割。Z公司據(jù)實(shí)給D公司開具增值稅專用發(fā)票1張，金額46,017.70元，稅額5,982.30元，價(jià)稅合計(jì)52,000元。D公司據(jù)此進(jìn)行了有關(guān)的帳務(wù)處理。

雖然D公司和Z公司無法提供交易合同，但雙方實(shí)際履行雙方的約定，增值稅專用發(fā)票的開具與交易情況相符。因此，不能認(rèn)定D公司和 Z公司為虛開增值稅專用發(fā)票。

（2）稅務(wù)機(jī)關(guān)僅取得口供

由于本案是區(qū)域性大范圍發(fā)生的案件，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過詢問調(diào)查人取得了大量口供，其中不乏被調(diào)查人相互揭發(fā)、互相推脫責(zé)任或?yàn)闇p輕自身責(zé)任嫁禍于人的情況。稅務(wù)機(jī)關(guān)在調(diào)查F公司情況時(shí)，取得了另外三個(gè)被調(diào)查人舉報(bào)F公司無真實(shí)交易，虛假開具增值稅專用發(fā)票的口供，并據(jù)此認(rèn)定F公司構(gòu)成虛開。

事實(shí)上，2006年，F(xiàn)公司分批次向Z公司購進(jìn)粉煤260噸，后又陸續(xù)將粉煤銷售給T公司。公司運(yùn)作不規(guī)范，因交易數(shù)量較少而沒有簽訂書面協(xié)議。但F公司與Z公司及T公司都進(jìn)行了真實(shí)的實(shí)物交割、支付/收取貨款，據(jù)實(shí)開具/取得增值稅發(fā)票，并進(jìn)行了有關(guān)的帳務(wù)處理。

稅務(wù)機(jī)關(guān)作出稅務(wù)行政處理和稅務(wù)行政處罰，要有一系列能夠相互印證的證據(jù)形成具有邏輯關(guān)系的證據(jù)鏈。僅憑口供不能證明納稅人違反稅收法律法規(guī)的事實(shí)，更不能據(jù)此對(duì)納稅人進(jìn)行處理或處罰。不僅如此，F(xiàn)公司能夠提供真實(shí)交易的過磅單、增值稅專用發(fā)票、運(yùn)費(fèi)發(fā)票等交易憑證，與稅務(wù)機(jī)關(guān)取得的口供相矛盾。根據(jù)證據(jù)規(guī)則，書證的證明力強(qiáng)于口供，應(yīng)當(dāng)按照F公司提供的書證確認(rèn)案件事實(shí)。因此，不應(yīng)認(rèn)定F公司構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。

情形6：企業(yè)自查補(bǔ)繳稅款

本案的查處過程中，多數(shù)企業(yè)都認(rèn)識(shí)到自身的稅務(wù)處理存在不規(guī)范之處，但其并無虛開增值稅專用發(fā)票、偷逃稅款的故意。因此，這些企業(yè)在案發(fā)后都積極與專案組溝通，采取補(bǔ)救措施，并及時(shí)補(bǔ)繳了應(yīng)繳的稅款。

G公司經(jīng)過自查，發(fā)現(xiàn)其在經(jīng)營過程中接受虛開運(yùn)輸發(fā)票71份，票面金額15,129,102.49元，稅額1,059,037.17元。已申報(bào)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額1,059,037.17元。對(duì)此，G公司可以提供入庫單、現(xiàn)金支付手續(xù)等憑證，證實(shí)確實(shí)存在真實(shí)的運(yùn)輸交易。由于在煤炭出產(chǎn)地購煤運(yùn)輸時(shí)的運(yùn)費(fèi)票據(jù)無法獲得，運(yùn)輸方向G公司提供了虛開的運(yùn)輸發(fā)票。但是，運(yùn)輸交易是真實(shí)存在的，G公司不知其取得的發(fā)票為虛開，更不具備主觀上的偷逃稅款的動(dòng)機(jī)。G公司在稅務(wù)機(jī)關(guān)做出處理前已經(jīng)通過自查的方式補(bǔ)繳稅款1,059,037.17元。從結(jié)果來看，G公司的行為也未給國家造成任何經(jīng)濟(jì)損失。

根據(jù)《中華人民共和國行政處罰法》第二十七條規(guī)定，當(dāng)事人"主動(dòng)消除或者減輕違法行為危害后果的"或者"配合行政機(jī)關(guān)查處違法行為有立功表現(xiàn)的"，"應(yīng)當(dāng)依法從輕或者減輕行政處罰"；"違法行為輕微并及時(shí)糾正，沒有造成危害后果的，不予行政處罰。"根據(jù)國家稅務(wù)總局《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第五十五條第三款規(guī)定"只補(bǔ)稅未進(jìn)行稅務(wù)行政處罰的案件或者經(jīng)查實(shí)給予退稅的案件，…"據(jù)此規(guī)定,在稅務(wù)稽查工作中,一般納稅人自行補(bǔ)繳稅款的就不應(yīng)當(dāng)進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。

實(shí)踐中，在《處罰決定書》下達(dá)之前，如納稅人自行補(bǔ)稅的，通常稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)其免于再進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，如在2008年2月15日廣州市海珠區(qū)國稅局、廣州市海珠區(qū)地稅局聯(lián)合下發(fā)的《關(guān)于開展中大布匹市場(chǎng)稅收專項(xiàng)檢查的聯(lián)合通告》中，明確規(guī)定"納稅人在自查階段發(fā)現(xiàn)應(yīng)繳未繳稅費(fèi)的，須于自查期限內(nèi)自行向廣州市海珠區(qū)國家、地稅局補(bǔ)繳應(yīng)繳未繳的稅費(fèi)，對(duì)自查自糾的問題只補(bǔ)稅不處罰"。

即便是G公司的行為違反規(guī)定，但是G公司對(duì)有關(guān)行政部門的工作要求積極配合，態(tài)度誠懇；對(duì)于錯(cuò)誤的行為認(rèn)識(shí)深刻透徹，在得知有關(guān)情況后及時(shí)補(bǔ)繳相關(guān)稅款并消除負(fù)面影響，因此未給國家造成經(jīng)濟(jì)損失以及其他危害后果。據(jù)此，G公司符合不予行政處罰的規(guī)定，不應(yīng)當(dāng)受到稅務(wù)行政處罰。

本案集中體現(xiàn)了幾種不可簡單認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票的情形，如：個(gè)人購煤謊稱公司購煤、存在交易居間人、部分貨款支付資金流不規(guī)范、存在墊付貨款情形、沒有簽署買賣合同、混淆了運(yùn)輸合同當(dāng)事人和購銷業(yè)務(wù)當(dāng)事人、稅務(wù)機(jī)關(guān)僅取得口供未取得其他資料、納稅人已自查補(bǔ)稅等。

總結(jié)起來，判定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)性判定原則，對(duì)于交易真實(shí)存在，根據(jù)交易情況開具專用發(fā)票的行為均不應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開，允許抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。具體而言，判定是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)為：（1）增值稅專用發(fā)票開具與交易的法律關(guān)系一致。商品或服務(wù)的提供方向購買方提供商品或服務(wù)，購買方向提供方支付價(jià)款，提供方向購買方開具發(fā)票是商品或服務(wù)的交易各方當(dāng)事人基于交易的法律關(guān)系產(chǎn)生的權(quán)利義務(wù)。因此，雖然交易中可能存在多種情形影響票、貨、款的走向，但是不管交易的形式發(fā)生怎樣的變化，均不影響增值稅專用發(fā)票的開具。（2）排除善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。即便專用發(fā)票的開具與交易的法律關(guān)系不一致，也不能當(dāng)然認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。根據(jù)國稅發(fā)[2000]187號(hào)以及國稅函[2007]1240號(hào)的規(guī)定，購貨方與銷售方存在真實(shí)交易，且購貨方不知其取得的增值稅專用發(fā)票是以非法手段獲得的，構(gòu)成善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票。由于善意取得方不具有逃避繳納稅款的主觀故意，不應(yīng)被認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票。

票、貨、款一致一直以來被認(rèn)為判定虛開增值稅專用發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)。但一方面，這一標(biāo)準(zhǔn)在事實(shí)上不能與虛開行為相對(duì)應(yīng)，另一方面，也缺乏足夠的法律和理論支持。由于將虛開增值稅專用發(fā)票的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)沒有在立法上得以明確，稅收?qǐng)?zhí)法中常出現(xiàn)執(zhí)法機(jī)關(guān)機(jī)械地執(zhí)行票、貨、款一致標(biāo)準(zhǔn)，造成行政相對(duì)人不信服、稅務(wù)爭議數(shù)量增多等問題。因此，繼續(xù)完善立法，一方面可以使稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)有法可依、降低稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，另一方面便于行政相對(duì)人遵守稅法、提高稅法遵從度。