作者：漢坤律師事務(wù)所 姜冬妮 | 袁世也 | 沈靖

在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下，國家為了提振經(jīng)濟(jì)，多措并舉，出臺(tái)了多項(xiàng)惠民稅收政策。而在提供稅收優(yōu)惠的同時(shí)，保障國家財(cái)政基本線也是非常重要的。

增值稅作為我國第一大稅種，對于國家稅收收入的穩(wěn)固以及宏觀經(jīng)濟(jì)的調(diào)控有著重要影響。長期以來，我國采用“以票管稅”的增值稅征管模式，而在大力推進(jìn)“金稅四期”建設(shè)及向“以數(shù)治稅”轉(zhuǎn)變的監(jiān)管背景下，對虛開增值稅發(fā)票行為的管控力度將會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。

例如，某新三板掛牌公司H公司于2023年8月初發(fā)布公告聲稱其董事長、實(shí)際控制人在明知沒有真實(shí)貨物交易的情形下，為騙取抵扣稅款，批準(zhǔn)、縱容所控制的X公司以支付開票費(fèi)的方式，讓他人為自己（即X公司）虛開增值稅專用發(fā)票，該實(shí)控人因此被法院以虛開增值稅專用發(fā)票罪判處有期徒刑十一年。相關(guān)案例的教訓(xùn)說明，納稅人應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對于增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)管理，避免因涉嫌虛開增值稅發(fā)票而承擔(dān)法律責(zé)任。

一、 虛開增值稅發(fā)票騙稅的實(shí)質(zhì)

我國增值稅采用的是抵扣計(jì)稅法，某一環(huán)節(jié)的納稅人僅對該環(huán)節(jié)商品或服務(wù)產(chǎn)生的增值額繳納稅款，也即根據(jù)當(dāng)期銷售額計(jì)算銷項(xiàng)稅額，同時(shí)可以憑借法定憑證扣除其實(shí)際承擔(dān)的由前一環(huán)節(jié)納稅人繳納的稅款即進(jìn)項(xiàng)稅額。具體而言，除特別規(guī)定外，“應(yīng)納稅額＝當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額”。

其中，可用于扣除的法定憑證主要是指增值稅專用發(fā)票或其他具有稅款抵扣功能的發(fā)票（如農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，下文以“增值稅專用發(fā)票”作為具有稅款抵扣功能發(fā)票的代表進(jìn)行分析），而增值稅普通發(fā)票一般不具有稅款抵扣功能。

增值稅專用發(fā)票之抵扣功能源于其所具有的證明功能，既證明了交易的存在及其細(xì)節(jié)，也證明發(fā)票所記載的稅款已經(jīng)被繳納?；谠鲋刀愑?jì)稅原理，正是因?yàn)槌制比艘呀?jīng)為前一環(huán)節(jié)的納稅人“墊付”銷項(xiàng)稅額，其才得以請求將已“墊付”的稅款作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣。

因此，增值稅專用發(fā)票既是交易憑證，也是（前一環(huán)節(jié)的）稅款繳納憑證。納稅人如果虛開了增值稅專用發(fā)票并用于抵扣稅款，則是利用了前述證明功能，在形式上創(chuàng)造出已經(jīng)“墊付”了稅款的假象，從而騙取抵扣的稅款。

二、虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)

（一）不得抵扣

根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第九條，納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規(guī)或者國務(wù)院稅務(wù)主管部門有關(guān)規(guī)定的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。若已經(jīng)抵扣，則應(yīng)當(dāng)做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。

抵扣憑證不符合相關(guān)規(guī)定的典型情形是虛開發(fā)票，而對于何謂“虛開發(fā)票”，現(xiàn)行法律法規(guī)更多從整體行為類型與主體的角度進(jìn)行界定。如《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》（以下簡稱《發(fā)票管理辦法》）第二十二條將虛開行為分為“（一）為他人、為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（二）讓他人為自己開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票；（三）介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票?！钡@一分類除了將“虛開”細(xì)化為“開具與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況不符的發(fā)票”的不同情形外并未提供更細(xì)致的闡釋，究竟何種情況下屬于與實(shí)際經(jīng)營“相符”或“不符”仍需具體進(jìn)行判斷。

實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常基于《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強(qiáng)增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)〔1995〕192號）的規(guī)定，認(rèn)為可以抵扣的發(fā)票應(yīng)當(dāng)滿足業(yè)務(wù)流、發(fā)票流和資金流“三流一致”的標(biāo)準(zhǔn)，也即“納稅人購進(jìn)貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運(yùn)輸費(fèi)用，所支付款項(xiàng)的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致”方能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而不符合“三流一致”標(biāo)準(zhǔn)則很可能會(huì)被認(rèn)定為行政法意義上的虛開。然而，由于“三流一致”并非前述文件的明文表述且并不能與真實(shí)交易完全對應(yīng)，這一標(biāo)準(zhǔn)的適用性仍存在爭議。

（二）行政處罰

根據(jù)《發(fā)票管理辦法》第三十七條，無論行為人虛開的是增值稅專用發(fā)票還是增值稅普通發(fā)票，均按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)處罰，除沒收違法所得外，“虛開金額在1萬元以下的，可以并處5萬元以下的罰款；虛開金額超過1萬元的，并處5萬元以上50萬元以下的罰款”。

對于“由他人非法代開發(fā)票”的情形，其不符合前述“三流一致”的標(biāo)準(zhǔn)而原則上不得抵扣稅款，同時(shí)根據(jù)前述第三十七條的規(guī)定其應(yīng)當(dāng)被處以行政處罰。

一般認(rèn)為，虛開發(fā)票行為本身即構(gòu)成行政違法，不要求實(shí)際造成稅款損失的結(jié)果。如最高人民檢察院關(guān)于印發(fā)《最高人民檢察院關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六?！钡囊庖姟返耐ㄖǜ邫z發(fā)〔2020〕10號）中強(qiáng)調(diào)“對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理……移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！?/span>

（三）行政處罰的例外情形：“善意取得”虛開發(fā)票

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》（國稅發(fā)〔2000〕187號）對“善意取得”虛開發(fā)票作出了規(guī)定，在滿足特定條件下，對購貨方不以偷騙稅論處，但不予抵扣進(jìn)項(xiàng)稅款。

構(gòu)成“善意取得”虛開發(fā)票的要件包括：1. 購貨方與銷售方存在真實(shí)的交易；2. 銷售方使用的是其所在?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市和計(jì)劃單列市）的專用發(fā)票；3. 專用發(fā)票注明的銷售方名稱、印章、貨物數(shù)量、金額及稅額等全部內(nèi)容與實(shí)際相符；4. 沒有證據(jù)表明購貨方知道銷售方提供的專用發(fā)票是以非法手段獲得的。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第39號）則對“善意取得”虛開發(fā)票的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行了完善，將滿足特定條件的掛靠式代開排除出“虛開”的范疇，同時(shí)可以享受進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

此種代開需要滿足的條件則包括：1. 納稅人向受票方納稅人銷售了貨物，或提供了應(yīng)稅勞務(wù)、應(yīng)稅服務(wù)；2. 納稅人向受票方納稅人收取了所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的款項(xiàng)，或者取得了索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)；3. 納稅人按規(guī)定向受票方納稅人開具的增值稅專用發(fā)票相關(guān)內(nèi)容，與所銷售貨物、所提供應(yīng)稅勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)相符；4. 該增值稅專用發(fā)票是納稅人合法取得、并以自己名義開具的。

（四）刑事責(zé)任

《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第二百零五條與第二百零五條之一分別規(guī)定了“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”（以下簡稱“虛開增值稅專用發(fā)票罪”）與“虛開發(fā)票罪”。前者最高可處十年以上有期徒刑或無期徒刑，后者最高可處二年以上七年以下有期徒刑并處罰金。

兩款罪名都可以由單位構(gòu)成，單位犯罪的情形下則實(shí)行“雙罰制”——對單位判處罰金，并對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員進(jìn)行處罰。

在量刑數(shù)額方面，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》（法〔2018〕226號）的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的稅款數(shù)額在五萬元以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在五十萬元以上的，處三年以上十年以下有期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額在二百五十萬元以上的，處十年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處五萬元以上五十萬元以下罰金或者沒收財(cái)產(chǎn)。最高人民檢察院、公安部關(guān)于印發(fā)《最高人民檢察院、公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定（二）》的通知（以下簡稱《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定（二）》）則將虛開增值稅專用發(fā)票罪的追訴數(shù)額修正為“虛開的稅款數(shù)額在十萬元以上或者造成國家稅款損失數(shù)額在五萬元以上”。

至于虛開發(fā)票罪的量刑數(shù)額，《立案追訴標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定（二）》僅規(guī)定在涉嫌“（一）虛開發(fā)票金額累計(jì)在五十萬元以上的；（二）虛開發(fā)票一百份以上且票面金額在三十萬元以上的；（三）五年內(nèi)因虛開發(fā)票受過刑事處罰或者二次以上行政處罰，又虛開發(fā)票，數(shù)額達(dá)到第一、二項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)百分之六十以上的”三種情形時(shí)應(yīng)當(dāng)追訴，可以參考認(rèn)定其屬于應(yīng)受刑法處罰的“情節(jié)嚴(yán)重”情形。在何種情形下屬于“情節(jié)特別嚴(yán)重”而應(yīng)當(dāng)適用更高額的法定刑，則可以參考前述法〔2018〕226號有關(guān)虛開增值稅專用發(fā)票罪的量刑標(biāo)準(zhǔn)。

目前，理論和實(shí)務(wù)界對“是否實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為就構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪”存在爭議，有觀點(diǎn)認(rèn)為只要實(shí)施了虛開行為即構(gòu)成本罪，也有觀點(diǎn)認(rèn)為本罪以騙取國家稅款目的且（或）國家稅款損失結(jié)果為要件。

近年來，越來越多的法院傾向采納“目的+結(jié)果”標(biāo)準(zhǔn)，如最高人民法院在“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中認(rèn)為“被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。”北京市第二中級人民法院則在“合慧偉業(yè)商貿(mào)（北京）有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”中（該案獲評中國財(cái)稅法學(xué)研究會(huì)“第二屆年度影響力稅務(wù)司法審判案例”）認(rèn)為“合慧偉業(yè)公司及其實(shí)際控制人趙偉因主觀上不具有騙取國家稅款的目的，客觀上認(rèn)定造成國家稅款損失的證據(jù)不足，因此，合慧偉業(yè)公司、趙偉的行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪?！?/span>

然而，即使可能不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，但不以騙取稅款為目的且（或）未造成國家稅款損失的虛開行為仍可以成立虛開發(fā)票罪，因此虛開發(fā)票的刑事責(zé)任不容忽視。

三、虛開增值稅發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)管理

鑒于前述虛開行為涉及的嚴(yán)重法律風(fēng)險(xiǎn)，納稅人應(yīng)當(dāng)做好開票與受票過程中的風(fēng)險(xiǎn)管理。

（一）加強(qiáng)內(nèi)部信息化體系建設(shè)，健全內(nèi)控管理制度

企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立完善的商品采購、庫存管理、產(chǎn)品銷售等內(nèi)控管理制度，并通過信息化系統(tǒng)對資金流、發(fā)票流、貨物/業(yè)務(wù)流進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤管理，確保各項(xiàng)交易憑證的真實(shí)、準(zhǔn)確與完整，并與實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)情況相符。

（二）提高人員合規(guī)意識，加強(qiáng)稅務(wù)合規(guī)教育

根據(jù)《刑法》的相關(guān)規(guī)定，當(dāng)單位構(gòu)成虛開發(fā)票類犯罪時(shí)，其“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員”同樣需要承擔(dān)刑事責(zé)任。具體實(shí)施虛開行為的人員可能構(gòu)成“其他直接責(zé)任人員”，包括單位的法定代表人、董事、高管在內(nèi)的人員則可能構(gòu)成“直接負(fù)責(zé)的主管人員”。在具體的判定上，可以參考《全國法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》中“直接負(fù)責(zé)的主管人員，是在單位實(shí)施的犯罪中起決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮等作用的人員，一般是單位的主管負(fù)責(zé)人，包括法定代表人”這一規(guī)定。

因此企業(yè)應(yīng)當(dāng)開展針對高級管理人員、從事財(cái)稅工作或具體購銷業(yè)務(wù)的人員的培訓(xùn)，提高其稅法與刑法合規(guī)意識，不能因規(guī)避稅收等目的而嘗試虛開增值稅發(fā)票。

（三）積極與稅務(wù)機(jī)關(guān)及相關(guān)機(jī)構(gòu)溝通協(xié)調(diào)，保障稅務(wù)處理合規(guī)

企業(yè)在經(jīng)營過程中應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)保持溝通，對于需要由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票等情形主動(dòng)聯(lián)絡(luò)稅務(wù)機(jī)關(guān)，而不得委托他人非法代開發(fā)票。對于因上下游企業(yè)存在虛開發(fā)票而導(dǎo)致受到稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查的，及時(shí)完整地向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)資料并配合稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查；同時(shí)可以委托相關(guān)中介機(jī)構(gòu)參與后續(xù)程序，維護(hù)自身的合法權(quán)益。