增值稅繳納主體

首先，私募基金管理費(fèi)的納稅主體就是私募基金管理人，這個(gè)也一直是毫無爭議的。所以接下來將主要討論，在私募基金運(yùn)營環(huán)節(jié)相應(yīng)增值稅的納稅人。

不過需要注意的是，在私募基金領(lǐng)域，這個(gè)問題需要分類討論。

眾所周知，以組織形式來劃分，私募基金可分為三類：契約型、有限合伙型和公司型。這種組織形式的不同，就會導(dǎo)致其法律地位及納稅主體也不一樣。

（一）契約型私募基金

由私募基金管理人繳納增值稅。

這也正是財(cái)稅[2016]140號文所明確的內(nèi)容：

資管產(chǎn)品運(yùn)營過程中發(fā)生的增值稅應(yīng)稅行為，以資管產(chǎn)品管理人為增值稅納稅人。

和其他典型資管產(chǎn)品一樣，契約型基金僅以合同關(guān)系維系，基金本身并不具備法律實(shí)體地位，因此早前在增值稅問題上是“逍遙法外”的。

財(cái)稅140號文正是特地來收編這些資管產(chǎn)品的，也包括契約型私募基金在內(nèi)。所以契約型私募基金運(yùn)營過程中產(chǎn)生的增值稅，就由私募基金管理人來交。

同時(shí)，契約型私募基金也直接適用140號文和56號文針對資管產(chǎn)品的征稅規(guī)則。

（二）有限合伙型和公司型私募基金

由該有限合伙企業(yè)或公司作為獨(dú)立納稅主體，核算繳納即可。

本文認(rèn)為，雖說財(cái)稅[2017]56號文明確，財(cái)政部語境下的資管產(chǎn)品是包含私募投資基金的，但該文應(yīng)當(dāng)契約型私募基金才適用。

為什么這么說？因?yàn)閺囊婚_始，有限合伙型和公司型這兩類私募基金就可以繳納、也應(yīng)該依法繳納增值稅。

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文第一條，

在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人，應(yīng)當(dāng)按照本辦法繳納增值稅。

有限合伙和公司身為“單位”，自然也就是增值稅納稅人了。所以，有限合伙型和公司型私募基金從2016年5月1日起，就應(yīng)該依法繳納增值稅。

說白了，兩者的納稅義務(wù)不會因?yàn)橐粋€(gè)中基協(xié)的備案而發(fā)生改變。這也正如大家都了解的事實(shí)：公司型私募基金并不會因其在中基協(xié)備案成私募基金，就可以規(guī)避所得稅。

需要繳納增值稅的情形

（一）私募基金涉增值稅的兩大環(huán)節(jié)

如果從常規(guī)視角來看，其實(shí)私募基金行業(yè)涉及增值稅的，主要就是兩大環(huán)節(jié)：

① 對私募基金的日常管理

② 運(yùn)用募集資金進(jìn)行投資

在第一個(gè)環(huán)節(jié)中，涉及增值稅的是相應(yīng)管理費(fèi)收入。

這個(gè)財(cái)稅36號文早已明確規(guī)定要繳納增值稅，管理人也都已經(jīng)在繳納了。不存在爭議。

而第二個(gè)環(huán)節(jié)，這個(gè)環(huán)節(jié)涉及的收入，就不像管理費(fèi)收入那樣直觀，而是要分類討論了。

顧名思義，增值稅就是對投資后的增值的部分征稅。不過，并非所有情況下的收益都要繳納增值稅。為便于理解，這里將第二個(gè)環(huán)節(jié)再分為兩類投資行為：

• 一類是運(yùn)用募集資金放貸；

• 另一類是運(yùn)用募集資金進(jìn)行其他投資。

（從稅收角度來看，這種分類方式并不準(zhǔn)確。此處僅為輔助理解。具體請看下一部分。）

（二）私募基金三類收入對應(yīng)的應(yīng)稅行為

根據(jù)上文，私募基金涉及增值稅兩大環(huán)節(jié)被重新分為三類：

① 對私募基金的日常管理

② 運(yùn)用募集資金放貸

③ 運(yùn)用募集資金進(jìn)行其他投資

而通過這三類行為，管理人或私募基金會分別獲得三種類型的收益：管理費(fèi)收入、利息或利息性質(zhì)的收入、其他類型的的投資收益。

而這些收入是否要繳增值稅，繳多少增值稅，就看這些收入能不能對應(yīng)上財(cái)稅[2016]36號文定義的四大類金融服務(wù)分類中的其中三類：

① 直接收費(fèi)金融服務(wù)

② 貸款服務(wù)

③ 金融商品轉(zhuǎn)讓

（注：財(cái)稅[2016]36號文將金融服務(wù)分為四類。但因私募基金運(yùn)營不涉及“保險(xiǎn)服務(wù)”，本文略。）

整體對應(yīng)關(guān)系（省略部分細(xì)節(jié)）大致如下：

明確“應(yīng)稅行為”的種類非常重要。因?yàn)槟稠?xiàng)收入是否征稅，稅率多少等等，都可能因是否屬于“應(yīng)稅行為”，以及屬于哪種應(yīng)稅行為的不同而不同。

（三）三類應(yīng)稅服務(wù)的三個(gè)“筐”

當(dāng)然，僅僅是看上面的表格還是比較抽象。下面會具體展開介紹這三類應(yīng)稅服務(wù)。

其實(shí)這三類應(yīng)稅服務(wù)可以理解為三個(gè)“筐”。

私募基金相關(guān)收入能放進(jìn)哪個(gè)“筐”，就按這個(gè)筐的規(guī)則繳納增值稅；哪個(gè)都放不進(jìn)，那就不用繳。

1、直接收費(fèi)金融服務(wù)

（1）定義

根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文，所謂直接收費(fèi)金融服務(wù)，是指為金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)、并且收取費(fèi)用的業(yè)務(wù)活動(dòng)。其中就包括提供資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理等服務(wù)。

（2）銷售額

直接收費(fèi)金融服務(wù)，以提供直接收費(fèi)金融服務(wù)收取的手續(xù)費(fèi)、傭金、酬金、管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)、經(jīng)手費(fèi)、開戶費(fèi)、過戶費(fèi)、結(jié)算費(fèi)、轉(zhuǎn)托管費(fèi)等各類費(fèi)用為銷售額。

對于私募基金管理人而言，其收取的管理費(fèi)即為銷售額。

2、貸款服務(wù)

（1）定義

增值稅語境下的貸款服務(wù)，不僅包括了各種占用、拆借資金取得的收入，還包括以貨幣資金投資收取的固定利潤或者保底利潤。

總體而言，凡是可以被視作是保本的、固定的收益，都需要按照貸款服務(wù)繳納增值稅。

財(cái)政部在財(cái)稅140號文中同時(shí)明確了：所謂“保本”收益，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。

需要注意的是，這里的判斷只看合同是否承諾，而不是看有無能力償還。也就是說，合同做了保本承諾，相應(yīng)收益就屬于利息性質(zhì)的收入，要征收增值稅。

但這不必然意味著，只要合同沒有承諾保本，相應(yīng)收益就不會被視作利息性質(zhì)收入。

對于私募基金管理人而言，常見的按“貸款服務(wù)”繳納增值稅的投資類型有持有債券期間取得的利息（不過國債、地方政府債的利息收入免征增值稅），等等。

（2）銷售額

貸款服務(wù)，以提供貸款服務(wù)取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額。

這里需要注意，財(cái)政部在財(cái)稅〔2017〕90號明確：對于利息或利息性收入，僅對從2018年1月1日起產(chǎn)生的金額征收增值稅。

也就是說，對利息收入征不征增值稅，是以該利息的產(chǎn)生時(shí)間區(qū)別對待。2018年1月1日前產(chǎn)生的利息，不計(jì)入銷售額，不繳納增值稅。

簡單舉個(gè)栗子：

假設(shè)一私募基金于2017年9月1日買入100萬元信用債，按年付息，年利率9%。首次付息日2018年8月31日。

因?yàn)榘凑?0號文，只對2018年1月1日之后產(chǎn)生的利息征收增值稅。所以這收到的9萬利息收入中，只有約6萬需計(jì)繳增值稅。

3、金融商品轉(zhuǎn)讓

（1）定義

金融商品轉(zhuǎn)讓主要就是指轉(zhuǎn)讓外匯、有價(jià)證券、非貨物期貨、資管產(chǎn)品、金融衍生品等等金融商品所有權(quán)的業(yè)務(wù)活動(dòng)。

對于私募基金管理人而言，常見的收益按“金融商品轉(zhuǎn)讓”繳納增值稅的投資類型有：

• 買賣債券、股票等有價(jià)證券；

• 買賣金融期貨；

• 買賣基金、信托等資管產(chǎn)品，等等。

上述“買賣”均不包括持有至到期的情況。

（2）銷售額

金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。

• 如果轉(zhuǎn)讓多個(gè)金融商品，有盈有虧，那就盈虧相抵后余額為銷售額。

• 若相抵后出現(xiàn)負(fù)差，可結(jié)轉(zhuǎn)下一納稅期與下期轉(zhuǎn)讓金融商品銷售額相抵；

• 但年末時(shí)仍出現(xiàn)負(fù)差的，不得轉(zhuǎn)入下一個(gè)會計(jì)年度。

金融商品的買入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算，選擇后36個(gè)月內(nèi)不得變更。

同樣需要注意的是，財(cái)政部在財(cái)稅〔2017〕90號文中明確，轉(zhuǎn)讓2017年12月31日前取得的股票（不包括限售股）、債券、基金、非貨物期貨，可以選擇一個(gè)對自己有利的價(jià)格作為買入價(jià)。

相應(yīng)選擇權(quán)如下圖所示：

這里需要注意，90號文的這個(gè)選擇權(quán)，僅限于資管在轉(zhuǎn)讓上述四大類列舉出的金融商品的情況。即不包括轉(zhuǎn)讓外匯等其他未被90號文列舉金融商品的轉(zhuǎn)讓行為。

簡單舉個(gè)栗子：

假設(shè)一私募基金在2017年10月28日以20元買入股票A，2017年最后一個(gè)交易日收盤價(jià)為23元，2018年7月1日賣出價(jià)為25元。這時(shí)就可選擇以2017年最后一個(gè)交易日的股票收盤價(jià)作為買入價(jià)計(jì)算銷售額，繳稅更少：

銷售額=（25-23）*股數(shù)。

假設(shè)在2017年11月18日以30元買入股票B，2017年最后一個(gè)交易日恰處于停牌期間，停牌前最后一個(gè)交易日收盤價(jià)為28元，2018年7月1日賣出價(jià)為33元。這時(shí)就可選擇以實(shí)際買入價(jià)計(jì)算銷售額，繳稅更少：

銷售額為（33-30）*股數(shù)。

（3）限售股的情況

財(cái)稅90號文的優(yōu)惠將限售股除外，因而轉(zhuǎn)讓限售股相關(guān)銷售額計(jì)算，建議參考國家稅務(wù)總局2016年第53號公告《關(guān)于營改增試點(diǎn)若干征管問題的公告》的第五條執(zhí)行。

詳見下表：

納稅金額的計(jì)算

（一）兩種征收方式簡介

1、一般計(jì)稅方法

【計(jì)算公式】

金融服務(wù)的增值稅稅率為6%

應(yīng)納稅額=當(dāng)期銷項(xiàng)稅額－當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額

其中，銷項(xiàng)稅額=銷售額×稅率

銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）

所以一般銷項(xiàng)稅額的計(jì)算公式為：

銷項(xiàng)稅額＝含稅銷售額÷（1+6%）×6%

進(jìn)項(xiàng)稅額一般為從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額還有其他情況，本文略）。

如有附加稅，增值稅附加稅=增值稅應(yīng)納稅額×附加稅率

【抵扣要求】

對于私募基金管理人而言，可能會涉及與需要關(guān)注的抵扣的情形大致如下：

（上圖僅為部分情形，具體要求詳見財(cái)稅36號文第四章）

【具體適用】

本文討論范圍中，主要是以下三種情況適用一般計(jì)稅方法：

（1）所有類型私募基金的管理費(fèi)收入

（2）有限合伙型/公司型私募基金運(yùn)營中發(fā)生的貸款服務(wù)

（3）有限合伙型/公司型私募基金運(yùn)營中發(fā)生的金融商品轉(zhuǎn)讓

同時(shí)，在作為納稅主體的私募基金管理人或有限合伙或公司都是一般納稅人。

2、簡易計(jì)稅方法

【計(jì)算公式】

簡易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是按銷售額和增值稅征收率計(jì)算，不抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

增值稅征收率為3%。

應(yīng)納稅額=銷售額×征收率

其中，銷售額＝含稅銷售額÷（1＋征收率），所以

應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷（1＋3%）×3%

需要注意的是，納稅人適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的銷售額，應(yīng)當(dāng)從當(dāng)期銷售額中扣減?？蹨p當(dāng)期銷售額后仍有余額造成多繳的稅款，可以從以后的應(yīng)納稅額中扣減。

【具體適用】

在本文討論范圍中，主要是以下三種情況適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅：

（1）小規(guī)模納稅人的應(yīng)稅行為

（2）契約型私募基金運(yùn)營中發(fā)生的貸款服務(wù)

（3）契約型私募基金運(yùn)營中發(fā)生的金融商品轉(zhuǎn)讓

私募基金涉及的相關(guān)免稅項(xiàng)目

（一）不在增值稅征收范圍

私募基金會涉及的不再征收范圍的收益有：

1、轉(zhuǎn)讓非上市公司股權(quán)取得的收益。

2、金融商品持有期間（含到期）取得的非保本收益，如股息紅利等。

（二）不征/免征增值稅

私募基金會涉及的不征或免征項(xiàng)目主要有：

1、存款利息收入。（不征）

2、國債、地方政府債的利息收入。（免征）

（三）增值稅優(yōu)惠備案辦理要求

符合增值稅優(yōu)惠條件的納稅人，如需享受相應(yīng)稅收優(yōu)惠，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請辦理增值稅優(yōu)惠備案。

1、辦理渠道

辦稅服務(wù)廳（場所）或電子稅務(wù)局、移動(dòng)終端、自助辦稅終端。

具體渠道由省稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)。

2、辦理時(shí)限

資料齊全、符合法定形式、填寫內(nèi)容完整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)受理后即時(shí)辦結(jié)。

3、辦理結(jié)果

稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋《納稅人減免稅備案登記表》或《稅務(wù)資格備案表》。

4、無需向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送資料的優(yōu)惠項(xiàng)目

國債、地方政府債利息收入免征增值稅優(yōu)惠。

5、納稅人注意事項(xiàng)

1．納稅人對報(bào)送材料的真實(shí)性和合法性承擔(dān)責(zé)任。

2．納稅人在資料完整且符合法定受理?xiàng)l件的前提下，最多只需要到稅務(wù)機(jī)關(guān)跑一次。

3．納稅人享受備案類減免稅的，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。納稅人享受減免稅到期的，應(yīng)當(dāng)停止享受減免稅，按照規(guī)定進(jìn)行納稅申報(bào)。納稅人享受減免稅的情形發(fā)生變化時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告。

4．納稅人兼營免稅、減稅項(xiàng)目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項(xiàng)目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。

5．辦稅服務(wù)廳地址、電子稅務(wù)局網(wǎng)址，可在省稅務(wù)機(jī)關(guān)門戶網(wǎng)站或撥打12366納稅服務(wù)熱線查詢。

納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間地點(diǎn)

（一）納稅時(shí)間

根據(jù)36號文，增值稅納稅及扣繳義務(wù)發(fā)生時(shí)間為：

1、直接收費(fèi)金融服務(wù)/貸款服務(wù)

• 實(shí)際收到費(fèi)用/利息性收入的當(dāng)天；

• 或書面合同確定的付款日。

• 如果開具發(fā)票的日期比前兩者早，以開票日為扣繳義務(wù)的發(fā)生時(shí)間。

2、金融商品轉(zhuǎn)讓

金融商品所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

注：金融商品轉(zhuǎn)讓不得開具增值稅專用發(fā)票。

（二）納稅期限

• 增值稅的納稅期限分別為1日、3日、5日、10日、15日、1個(gè)月或者1個(gè)季度。

  具體由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)納稅人應(yīng)納稅額的大小分別核定。

• 一般，小規(guī)模納稅人、銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等類型的納稅人，以1個(gè)季度為納稅期限。不能按照固定期限納稅的，可以按次納稅。

• 以1個(gè)月或1季度為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起15日內(nèi)申報(bào)納稅；以1、3、5、10、15日為1個(gè)納稅期的，自期滿之日起5日內(nèi)預(yù)繳稅款，于次月1日起15日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清上月應(yīng)納稅款。

（三）納稅地點(diǎn)

本文主要涉及固定業(yè)戶。

• 固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

• 總分機(jī)構(gòu)不在同一縣市的，應(yīng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅；經(jīng)財(cái)政部和稅總或其授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)，可以由總機(jī)構(gòu)匯總向總機(jī)構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。