【編者按】再生資源產(chǎn)業(yè)是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，也是提高生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、實(shí)現(xiàn)綠色低碳發(fā)展的重要途徑?；厥兆鳛樵偕Y源產(chǎn)業(yè)的核心環(huán)節(jié)，承擔(dān)著將各種分散的廢舊物資進(jìn)行“匯聚”與初加工的任務(wù)，是循環(huán)經(jīng)濟(jì)的重要實(shí)現(xiàn)手段和發(fā)展保障。回收企業(yè)的稅收問題一直是影響行業(yè)發(fā)展的困境。2021年12月30日，財政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于完善資源綜合利用增值稅政策的公告》（財政部、稅務(wù)總局公告2021年第40號）（以下簡稱“公告”），對資源綜合利用行業(yè)的增值稅政策進(jìn)行調(diào)整，自2022年3月1日起執(zhí)行。公告對再生資源回收行業(yè)、回收企業(yè)有哪些影響？本文結(jié)合公告內(nèi)容和回收企業(yè)的稅收困境展開分析，供企業(yè)參考。

一、2021第40號公告：允許回收企業(yè)選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅，回收業(yè)務(wù)增值稅將大大降低

根據(jù)公告第一條的規(guī)定，從事再生資源回收的增值稅一般納稅人銷售其收購的再生資源，可以選擇適用簡易計稅方法依照3%征收率計算繳納增值稅，或適用一般計稅方法計算繳納增值稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅的，進(jìn)項稅額不得從銷項稅額中抵扣，應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。以回收企業(yè)從上游散戶購進(jìn)貨物，上游不開票，上游通過稅局代開3%的發(fā)票，上游開具13%的發(fā)票為例，與回收企業(yè)選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅進(jìn)行比較，如下表：

根據(jù)上表可知，在同等銷售價格的情況下，選擇簡易計稅方法，回收企業(yè)增值稅稅負(fù)有所緩解，毛利潤會增加。換言之，在同等毛利潤的情況下，回收企業(yè)可以以更低的價格進(jìn)行銷售，取得競爭優(yōu)勢。

如果回收企業(yè)作為一般納稅人，且取得的進(jìn)項發(fā)票不足，選擇簡易計稅計算繳納增值稅更為合適，能在一定程度上緩解增值稅進(jìn)項不足的問題，降低增值稅稅負(fù)。如果回收企業(yè)選擇簡易計稅方法計算繳納增值稅，根據(jù)公告第一條第（二）款的規(guī)定，需要滿足一定的條件：即除從事危險廢物、報廢機(jī)動車回收業(yè)務(wù)以外的其他再生資源回收納稅人應(yīng)符合國家商務(wù)主管部門出臺的再生資源回收管理辦法要求，進(jìn)行市場主體登記，并在商務(wù)部門完成再生資源回收經(jīng)營者備案。

二、2021第40號公告：政府不得給予再生資源回收企業(yè)財政返還、獎補(bǔ)

自2008年財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號）取消了免稅政策及抵扣政策，2010年返還政策到期后，回收企業(yè)取得發(fā)票難、增值稅進(jìn)項無法抵扣、成本過高的問題再次困擾行業(yè)發(fā)展。為了促進(jìn)再生資源行業(yè)的發(fā)展，部分地方政府與本地符合條件的企業(yè)簽訂協(xié)議，或者招商引資并與招商引資企業(yè)簽訂協(xié)議，對此類企業(yè)銷售再生資源銷售并在其開具增值稅專用發(fā)票、繳納增值稅后，政府以財政返還或獎補(bǔ)的形式對回收企業(yè)進(jìn)行鼓勵，減輕廢舊物資回收企業(yè)的增值稅稅負(fù)壓力。

根據(jù)公告第一條第（三）款的規(guī)定，各級財政、主管部門及其工作人員，存在違法違規(guī)給予從事再生資源回收業(yè)務(wù)的納稅人財政返還、獎補(bǔ)行為的，依法追究相應(yīng)責(zé)任。即地方政府通過財政返還、獎補(bǔ)的方式降低回收企業(yè)的增值稅稅負(fù)的方案將成為歷史。

公告將于2022年3月1日起執(zhí)行，對于現(xiàn)有的地方財政返還、獎補(bǔ)政策，公告發(fā)布后執(zhí)行前的這段時間，地方政府很可能會停止財政返還、獎補(bǔ)政策的執(zhí)行。公告出臺前已開展的業(yè)務(wù)，如果尚未取得財政返還、獎補(bǔ)，建議相關(guān)企業(yè)盡可能在公告執(zhí)行前取得財政返還、獎補(bǔ)，避免后續(xù)無法取得的風(fēng)險。公告出臺后執(zhí)行前開展的業(yè)務(wù)，也將面臨無法取得財政返還、獎補(bǔ)的風(fēng)險，需要在開展業(yè)務(wù)時充分考慮無法享受財政返還、獎補(bǔ)政策對業(yè)務(wù)的影響。公告執(zhí)行后開展的新業(yè)務(wù)，也將難以再適用財政返還、獎補(bǔ)政策。

三、選擇簡易計稅無法解決回收業(yè)務(wù)采購憑證問題，企業(yè)成本扣除仍未解決

再生資源回收行業(yè)進(jìn)入門檻低，以自然人、個體工商戶作為回收主體在整個回收行業(yè)中所占比重較大，但規(guī)模通常比較小，且比較分散。而下游用廢企業(yè)往往規(guī)模較大，且相對集中。為避免無法取得進(jìn)項發(fā)票帶來的稅負(fù)成本及引發(fā)的稅收風(fēng)險、經(jīng)營風(fēng)險，下游用廢企業(yè)通常不愿意直接與散戶簽訂購銷合同，而是選擇由規(guī)模相對大的回收企業(yè)作為自己的供應(yīng)商，與回收企業(yè)簽訂購銷合同。但因廢舊物資，尤其是廢舊鋼鐵等金屬，物流運(yùn)輸、倉儲成本較高，導(dǎo)致實(shí)踐中通常由散戶直接將回收物直接運(yùn)送至用廢企業(yè)。如此以來，在法律關(guān)系上形成“回收散戶——回收企業(yè)——用廢企業(yè)”典型且常見的交易模式。除上述交易模式外，回收企業(yè)會從產(chǎn)廢企業(yè)購買，此類交易中，回收企業(yè)可以從產(chǎn)廢企業(yè)取得增值稅專用發(fā)票，用作增值稅進(jìn)項抵扣及企業(yè)所得稅稅前扣除，但此類業(yè)務(wù)數(shù)量較少。

由于散戶供應(yīng)商無法自行開具增值稅發(fā)票，需要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)代開。而在業(yè)務(wù)實(shí)踐中，由于廢舊物資回收涉及貨物數(shù)量及金額巨大，絕大多數(shù)散戶供應(yīng)商在銷售貨物時選擇即時結(jié)算，貨款兩訖，不愿意花費(fèi)更多精力在稅務(wù)機(jī)關(guān)代開發(fā)票，且部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)出于行政執(zhí)法風(fēng)險的考慮，不愿為散戶供應(yīng)商代開發(fā)票。由此，回收企業(yè)在稅務(wù)處理上陷入兩難困境，既無法取得增值稅專用發(fā)票抵扣進(jìn)項稅額，亦不能取得增值稅普通發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。為了維持經(jīng)營，回收企業(yè)不得不自制收購憑證進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，但因政策的不穩(wěn)定，且不同地區(qū)做法不同，使回收企業(yè)始終存在涉稅風(fēng)險。

使用收購憑證作為稅前扣除憑證：2005年5月27日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)廢舊物資增值稅管理有關(guān)問題的通知》（國稅函〔2005〕544號）（已失效），規(guī)定：回收經(jīng)營單位應(yīng)嚴(yán)格按照有關(guān)規(guī)定使用廢舊物資收購憑證，并明確了自行開具收購憑證的具體要求。結(jié)合2000年國稅總局引發(fā)的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第三條“納稅人申報的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)；合法是指符合國家稅收規(guī)定，其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)”的規(guī)定，在當(dāng)時收購憑證可以作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證。

使用廢舊物資發(fā)票作為稅前扣除憑證：2008年12月9日，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》（財稅[2008]157號），明確：單位和個人銷售再生資源，應(yīng)當(dāng)依照《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱增值稅條例）、《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》及財政部、國家稅務(wù)總局的相關(guān)規(guī)定繳納增值稅。增值稅一般納稅人購進(jìn)再生資源，應(yīng)當(dāng)憑取得的增值稅條例及其細(xì)則規(guī)定的扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額，原印有“廢舊物資”字樣的專用發(fā)票停止使用，不再作為增值稅扣稅憑證抵扣進(jìn)項稅額。此后，部分地區(qū)的廢舊物資回收業(yè)務(wù)不再使用專用發(fā)票和收購發(fā)票，回收企業(yè)從散戶收購廢舊物資需要取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票進(jìn)行稅務(wù)處理。而部分地區(qū)雖取消了專用發(fā)票，但仍然保留了收購發(fā)票的使用，允許回收企業(yè)自行領(lǐng)購、開具廢舊物資收購發(fā)票作為企業(yè)所得稅稅前扣除憑證，收購發(fā)票增值稅稅率為零。但因?yàn)榛厥掌髽I(yè)從散戶手中收購貨物不屬于免征、減征和零稅率的適用情形（個人銷售自己使用過的廢舊物品除外），不能開具零稅率的發(fā)票，且不屬于收購農(nóng)產(chǎn)品，不適用帶有收購字樣的憑證，故對于回收企業(yè)而言，其自行開具廢舊物資收購發(fā)票存在不得進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除的風(fēng)險。

使用內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證：2018年6月6日，國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》的公告（國家稅務(wù)總局公告2018年第28號），對稅前扣除憑證的相關(guān)概念、管理原則、種類、基本情形稅務(wù)處理、特殊情形稅務(wù)處理等予以明確。根據(jù)第九條的規(guī)定：回收企業(yè)從產(chǎn)廢企業(yè)（通常已辦理稅務(wù)登記）收購，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證?；厥掌髽I(yè)從個人散戶回收，如果個人散戶銷售數(shù)額未超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)的，回收企業(yè)的支出以稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票或者收款憑證及內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，收款憑證應(yīng)載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關(guān)信息。如果個人散戶銷售數(shù)額超過增值稅相關(guān)政策規(guī)定的起征點(diǎn)的，回收企業(yè)的相關(guān)支出仍應(yīng)以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證。雖然第九條第三款規(guī)定稅務(wù)總局對應(yīng)稅項目開具發(fā)票另有規(guī)定的，以規(guī)定的發(fā)票或者票據(jù)作為稅前扣除憑證，但截止目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對此并沒有進(jìn)行另行規(guī)定。

我們認(rèn)為，根據(jù)企業(yè)所得稅法關(guān)于稅前扣除的相關(guān)規(guī)定，可以看出發(fā)票僅是企業(yè)所得稅前扣除的一類“合法、有效憑證”，而不是唯一的“合法、有效憑證”。發(fā)票是企業(yè)所得稅前扣除憑證中重要的一種，但并非沒有發(fā)票就絕對不準(zhǔn)扣除，也不是有了發(fā)票就一定準(zhǔn)予扣除?？鄢龖{證反映的是企業(yè)發(fā)生的各項支出，應(yīng)當(dāng)確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生。要求支出是真實(shí)發(fā)生的，證明支出發(fā)生的憑據(jù)是真實(shí)有效的。即符合規(guī)定的發(fā)票僅僅是稅前扣除的一類合法、有效的憑證，但不是唯一的合法、有效憑證，合法、有效憑證不具有唯一性、唯發(fā)票性。

但在實(shí)踐中，回收企業(yè)選擇以自制內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證的做法，并不能得到全部稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，有些稅務(wù)會以此對回收企業(yè)作出涉稅處理、處罰。如某A回收公司在開展廢鋼采購業(yè)務(wù)時以自制憑證及配套的采購合同、付款憑據(jù)、磅單等業(yè)務(wù)材料入賬扣除采購成本，被主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)《稅務(wù)事項通知書》，要求企業(yè)補(bǔ)開、換開發(fā)票。某B回收公司收到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)下發(fā)的《稅務(wù)事項通知書》，認(rèn)定B公司2019年發(fā)生的廢鋼收購業(yè)務(wù)未取得合法稅前憑證，不得在企業(yè)所得稅申報時稅前扣除，責(zé)令B公司限期補(bǔ)繳企業(yè)所得稅6.5億元并按日加收萬分之五的滯納金。

本次公告雖然規(guī)定了回收企業(yè)可以選擇簡易計稅或一般納稅方法，但并未對回收企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題進(jìn)行明確，使得回收企業(yè)仍然無法徹底消除所得稅扣除憑證的涉稅風(fēng)險。

四、回收企業(yè)自制收購憑證的三大稅法風(fēng)險

1、企業(yè)所得稅調(diào)增的風(fēng)險

考慮到回收企業(yè)開展廢舊物資回收及銷售，屬于增值稅應(yīng)稅項目。應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票。但實(shí)踐中，回收企業(yè)通常難以取得發(fā)票，致使回收企業(yè)不得不自制內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證，但并不能得到全部稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可。

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十二條、第十三條的規(guī)定，回收企業(yè)取得不符合國家法律、法規(guī)等相關(guān)規(guī)定的其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證。如果回收企業(yè)未取得發(fā)票、其他外部憑證，若支出真實(shí)且已實(shí)際發(fā)生，應(yīng)當(dāng)在當(dāng)年度匯算清繳期結(jié)束前，要求供應(yīng)商補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證。補(bǔ)開、換開后的發(fā)票、其他外部憑證符合規(guī)定的，才可以作為稅前扣除憑證。但通常情況下，回收企業(yè)無法再從散戶處取得發(fā)票或者其他外部憑證。

一旦回收企業(yè)自制的內(nèi)部憑證被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為不符合規(guī)定，不允許稅前扣除，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能要求回收企業(yè)調(diào)增企業(yè)所得稅。

2、未代扣代繳個人所得稅的風(fēng)險

散戶銷售廢舊物資，根據(jù)《個人所得稅法》第二條的規(guī)定，屬于其個人財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或經(jīng)營所得，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。根據(jù)《個人所得稅法》第九條的規(guī)定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人?；厥掌髽I(yè)從上游散戶供貨方收購貨物，回收企業(yè)向散戶支付收購款，應(yīng)當(dāng)履行代扣代繳義務(wù)。在實(shí)踐中，回收企業(yè)通常很少履行代扣代繳義務(wù)。對于散戶，其屬于偷稅。對于回收企業(yè)，如果其未履行代扣代繳義務(wù)，根據(jù)《稅收征收管理法》第六十九條的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。

3、認(rèn)定為偷稅的法律風(fēng)險

《稅收征收管理法》第六十三條規(guī)定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。

回收企業(yè)因無法取得發(fā)票作為稅前扣除憑證，而是以內(nèi)部憑證作為稅前扣除憑證進(jìn)行申報納稅，一旦未被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，稅務(wù)機(jī)關(guān)將可能會認(rèn)為回收企業(yè)屬于在帳簿上多列支出，進(jìn)而認(rèn)定回收企業(yè)涉嫌偷稅，并對其進(jìn)行稅務(wù)處理和處罰。

綜上，本次公告雖然緩解了回收企業(yè)增值稅的稅負(fù)壓力，但并未從根本上解決回收企業(yè)的稅收困境，尤其是企業(yè)所得稅稅前扣除憑證問題。加之回收行業(yè)扣除憑證使用混亂及認(rèn)定不一的情況，使得回收企業(yè)面臨著所得稅調(diào)整和涉嫌偷稅的風(fēng)險。對于國家政策層面來講，需要國家進(jìn)一步調(diào)整和完善相關(guān)的稅收政策。對于回收企業(yè)來講，在稅收執(zhí)法司法實(shí)踐不一致的情況下，需要回收企業(yè)加強(qiáng)管理和應(yīng)對。對此，華稅律師建議回收企業(yè)從如下方面進(jìn)行預(yù)防，降低稅務(wù)風(fēng)險：

第一，回收企業(yè)應(yīng)就目前的業(yè)務(wù)模式、稅務(wù)處理、地方稅收政策等進(jìn)行稅務(wù)風(fēng)險評估與管理，及時發(fā)現(xiàn)和調(diào)整不規(guī)范、不合規(guī)的操作，完善業(yè)務(wù)材料，防范潛在的涉稅風(fēng)險。

第二，回收企業(yè)在開展經(jīng)營業(yè)務(wù)時，應(yīng)盡可能取得稅務(wù)機(jī)關(guān)代開的發(fā)票，尤其是增值稅專用發(fā)票。代開發(fā)票是稅務(wù)機(jī)關(guān)的職責(zé)，對于符合稅法規(guī)定且提供有關(guān)證明材料的代開申請，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)辦理。

第三，對于發(fā)布了收購憑證管理規(guī)定，允許回收企業(yè)自行開立廢舊物資收購憑證的地區(qū)，回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定領(lǐng)購、使用收購憑證。同時，回收企業(yè)應(yīng)當(dāng)密切關(guān)注中央及地方稅收政策的變化情況，避免政策不穩(wěn)定帶來的涉稅風(fēng)險。

第四，對于私自印制、填開收購憑證的企業(yè)而言，其所面臨的稅務(wù)風(fēng)險較大。需要回收企業(yè)在業(yè)務(wù)開展過程中，完善交易模式、優(yōu)化交易鏈條、完備交易材料等內(nèi)容，加強(qiáng)內(nèi)部風(fēng)險防控，例如：如實(shí)、準(zhǔn)確、逐筆記錄廢舊物資購、銷、存情況，在購、銷業(yè)務(wù)記賬憑證上附過磅單、驗(yàn)收單、付款憑證等證明交易真實(shí)性的材料，從實(shí)質(zhì)層面爭取完善企業(yè)所得稅稅前扣除，降低納稅調(diào)整的風(fēng)險。

最后，如果回收企業(yè)發(fā)生真實(shí)的業(yè)務(wù)，但稅前扣除憑證被稅務(wù)機(jī)關(guān)否定，并被要求調(diào)增企業(yè)所得稅，回收企業(yè)要及時委托專業(yè)稅務(wù)律師進(jìn)行應(yīng)對。