按照企業(yè)經(jīng)營規(guī)模大小和會計核算健全與否等標(biāo)準(zhǔn)，增值稅納稅人可分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。通常，納稅人一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。為完善增值稅制度，進一步支持中小微企業(yè)發(fā)展，2018年5月1日起增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一為年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下。2018至2020年連續(xù)三年出臺政策，允許符合規(guī)定條件的一般納稅人，在規(guī)定期限內(nèi)選擇轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人。本文舉例說明納稅人在一般納稅人期間尚未抵扣的進項稅額，需轉(zhuǎn)入待抵扣進項稅額，并區(qū)分不同情形處理。

一、“待抵扣進項稅額”核算內(nèi)容

“待抵扣進項稅額”是應(yīng)交稅費的二級科目，根據(jù)《增值稅會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕22號印發(fā)），該科目用于核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進項稅額。從其定義上不難看出，該科目是一個過渡科目，待符合增值稅政策規(guī)定準(zhǔn)予抵扣時，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。即尚未抵扣的進項稅額待以后期間允許抵扣時，按允許抵扣的金額，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”，貸記“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)等若干增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第18號，以下簡稱“18號公告”）規(guī)定，轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計入“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”核算。改變了此前要求轉(zhuǎn)登記納稅人對其未抵扣進項稅額作進項稅額轉(zhuǎn)出的處理方式。

二、“待抵扣進項稅額”長期掛賬的處理

自2022年4月1日起施行的《國家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅等征收管理事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2022年第6號），明確了“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目余額的處理方法。增值稅一般納稅人按政策規(guī)定轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，根據(jù)18號公告相關(guān)規(guī)定計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算，截至2022年3月31日的余額，分兩種情形處理，一是能準(zhǔn)確劃分待抵扣進項稅額形成原因的，在2022年度可分別計入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、投資資產(chǎn)、存貨等相關(guān)科目，按規(guī)定在企業(yè)所得稅或個人所得稅稅前扣除，對此前已稅前扣除的折舊、攤銷不再調(diào)整；二是對無法劃分的部分，在2022年度可一次性在企業(yè)所得稅或個人所得稅稅前扣除。

例1：某小型商貿(mào)公司2018年6月按規(guī)定由一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)登記時尚未申報抵扣的進項稅額80萬元，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目，該筆稅額一直掛賬，未發(fā)生調(diào)整業(yè)務(wù)。目前，該公司仍為小規(guī)模納稅人，已無法區(qū)分構(gòu)成原因。

按照6號公告規(guī)定，該小型商貿(mào)公司截至2022年3月31日的余額80萬元，因無法區(qū)分構(gòu)成原因，可在2022年度一次性在企業(yè)所得稅稅前扣除。

例2：某家電經(jīng)銷企業(yè)2020年按照相關(guān)規(guī)定，由一般納稅人轉(zhuǎn)登記為小規(guī)模納稅人，轉(zhuǎn)登記當(dāng)期因購入商鋪產(chǎn)生的78萬元進項稅額尚未抵扣，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目核算，該筆稅額一直掛賬，未發(fā)生調(diào)整業(yè)務(wù)。目前，該公司仍為小規(guī)模納稅人。

按照6號公告規(guī)定，鑒于該企業(yè)在轉(zhuǎn)登記時，其“待抵扣進項稅額”科目余額78萬元能夠準(zhǔn)確區(qū)分，全部屬于購置商鋪所形成的進項稅額。在2022年度將“待抵扣進項稅額”78萬元余額全部計入“固定資產(chǎn)”科目，增加固定資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)，在剩余折舊年限內(nèi)按規(guī)定在企業(yè)所得稅前折舊扣除。注意這里是在“剩余折舊年限內(nèi)”處理，6號公告明確規(guī)定對此前已稅前扣除的折舊部分不再調(diào)整。

三、轉(zhuǎn)登記前業(yè)務(wù)調(diào)整“待抵扣進項稅額”

“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”科目余額，可能隨著轉(zhuǎn)登記納稅人對轉(zhuǎn)登記前一般納稅人期間發(fā)生的業(yè)務(wù)進行調(diào)整，未抵扣進項稅額將是一個動態(tài)變化的數(shù)據(jù)。

轉(zhuǎn)登記前調(diào)整業(yè)務(wù)主要有兩種情形：一是轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間銷售或者購進的貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)登記后發(fā)生銷售折讓、中止或者退回的；二是因稅務(wù)稽查、納稅評估、補充申報等涉及一般納稅人期間涉稅數(shù)據(jù)調(diào)整的。發(fā)生上述情形，應(yīng)調(diào)整轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額，通過“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”科目進行調(diào)整。

需要注意的是，這里的調(diào)整，并非是重新核算納稅人轉(zhuǎn)登記前最后一期的涉稅數(shù)據(jù)并調(diào)整其最后一期增值稅一般納稅人申報表，而是根據(jù)發(fā)生的銷售折讓等業(yè)務(wù)，對一般納稅人最后一期的銷項稅額、進項稅額和應(yīng)納稅額進行調(diào)整后，與原申報結(jié)果相比較，產(chǎn)生的多繳或少繳稅款，并入銷售折讓、中止或退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中處理，并在當(dāng)期小規(guī)模納稅人申報表中填列。根據(jù)“調(diào)整后的應(yīng)納稅額”和“轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期申報的應(yīng)納稅額”兩者的大小，具體處理區(qū)分兩種情形：若前者小于后者，形成的多繳稅款從發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額中抵減；若不足抵減的，則結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。若前者大于后者，形成的少繳稅款從“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”中抵減；抵減后仍有余額的，計入發(fā)生銷售折讓、中止或者退回當(dāng)期的應(yīng)納稅額一并申報繳納。轉(zhuǎn)登記納稅人應(yīng)準(zhǔn)確核算“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”的變動情況，關(guān)注并防范相關(guān)涉稅風(fēng)險。

四、“待抵扣進項稅額”能否申請留抵退稅

首先明確一點，申請留抵退稅的納稅人必須是增值稅一般納稅人。當(dāng)納稅人轉(zhuǎn)小后，因經(jīng)營規(guī)模變化或會計核算情況變化，再次登記為一般納稅人后，“待抵扣進項稅額”科目核算的余額是否可以轉(zhuǎn)回“進項稅額”，能否按規(guī)定申請留抵退稅呢？

轉(zhuǎn)登記納稅人再次登記為一般納稅人后，“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”科目余額是否可以轉(zhuǎn)回“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目，18號公告等現(xiàn)行增值稅政策文件并未對此做出明確。

部分省份12366納稅服務(wù)平臺有相關(guān)問題解答，但口徑不一。

如北京、河南等地稅務(wù)12366的回復(fù)為：轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計入“應(yīng)交稅費——待抵扣進項稅額”核算，再次轉(zhuǎn)為一般納稅人時，經(jīng)過準(zhǔn)確核算后的“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”中的留抵稅額可以繼續(xù)抵扣。

而浙江財稅12366服務(wù)中心對重新登記為一般納稅人后“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”是否可以繼續(xù)抵扣的回復(fù)是：暫時只能放待抵扣，主要原因是存在該留抵稅額對應(yīng)的貨物或服務(wù)已在小規(guī)模期間按簡易計稅方法征稅，而用于簡易計稅方法的進項稅額是不允許抵扣的。

筆者傾向于允許“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”在轉(zhuǎn)登記納稅人再次登記為一般納稅人時繼續(xù)抵扣。主要出于以下考慮：

一是“待抵扣進項稅額”是一個過渡科目，待符合增值稅政策規(guī)定準(zhǔn)予抵扣時，轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）”科目。

二是轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期形成的待抵扣進項稅額，只能用作轉(zhuǎn)登記納稅人在一般納稅人期間，由于銷售折讓、中止、退回以及因稅務(wù)稽查、納稅評估等產(chǎn)生的稅款調(diào)整,而不能抵減轉(zhuǎn)登記納稅人在小規(guī)模納稅人期間形成的應(yīng)納稅額。

三是未抵扣進項稅額是企業(yè)的權(quán)益，將轉(zhuǎn)登記納稅人尚未申報抵扣的進項稅額以及轉(zhuǎn)登記日當(dāng)期的期末留抵稅額，計入“待抵扣進項稅額”核算是對納稅人此項權(quán)益的維護。

轉(zhuǎn)登記納稅人如能按照18號公告和《國家稅務(wù)總局關(guān)于統(tǒng)一小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)出口退（免）稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2018年第20號）規(guī)定，準(zhǔn)確核算“待抵扣進項稅額”科目的余額，而這部分進項稅額并不參與轉(zhuǎn)登記納稅人在小規(guī)模納稅人期間簡易計稅應(yīng)納稅額的計算，為了更大程度地維護納稅人權(quán)益，在其再次轉(zhuǎn)為一般納稅人時，應(yīng)準(zhǔn)予繼續(xù)抵扣。

綜合上述分析，轉(zhuǎn)登記納稅人再次轉(zhuǎn)為一般納稅人時，經(jīng)過準(zhǔn)確核算后的“應(yīng)交稅費—待抵扣進項稅額”中的余額可以作為進項稅額繼續(xù)抵扣。如納稅人符合現(xiàn)行增值稅留抵退稅政策規(guī)定，該部分進項稅額可以按規(guī)定申請留抵退稅。

來源：國家稅務(wù)總局泗洪縣稅務(wù)局，作者：秦燕。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務(wù)或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準(zhǔn)確。任何人士不應(yīng)在沒有詳細考慮相關(guān)的情況及獲取適當(dāng)?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學(xué)術(shù)交流之用。文章或資料的原文版權(quán)歸原作者或原版權(quán)人所有，我們尊重版權(quán)保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！