企業(yè)所得稅稅前扣除原則

彭懷文

《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第九條、第二十八條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。企業(yè)發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)區(qū)分收益性支出和資本性支出。收益性支出在發(fā)生當(dāng)期直接扣除；資本性支出應(yīng)當(dāng)分期扣除或者計入有關(guān)資產(chǎn)成本，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。

上述規(guī)定說明，成本費用的稅前扣除，企業(yè)所得稅法及其實施條例確立了以下五大原則：真實性原則、合理性原則、相關(guān)性原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則以及區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則。

但是，這里要注意，這五大原則的前提是合法性原則，也就是說，任何成本費用的稅前扣除，一定要合法，所以還應(yīng)加上合法性原則。

除上述六大原則外，另外還有配比原則和確定性原則等。

一、合法性原則

雖然企業(yè)所得稅法規(guī)定了稅前扣除真實性、合理性、相關(guān)性等原則，但事實上，還有一項原則，雖然企業(yè)所得稅法沒有明文規(guī)定，卻是蘊含在整個所得稅法中的根本原則，即合法性原則。

例如，企業(yè)業(yè)務(wù)招待費用，實際發(fā)生了10萬元，如果是真實、合理、相關(guān)的，是不是這10萬元就能按規(guī)定稅前扣除了呢？當(dāng)然不是！按規(guī)定稅前扣除，前提是合法。如果消費時享受了店家的低折扣而放棄了索要發(fā)票，直接以白條報銷或者找些假發(fā)票報銷，這當(dāng)然不能按稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費稅前扣除計算標(biāo)準(zhǔn)進行稅前扣除，因為在發(fā)票方面不符合稅法規(guī)定。

當(dāng)然，這里的合法，應(yīng)該是狹義的法，即涉及企業(yè)所得稅稅前扣除的相關(guān)法律法規(guī)等，而不是所有的法律。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則，屬于當(dāng)期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當(dāng)期的收入和費用；不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使款項已經(jīng)在當(dāng)期收付，均不作為當(dāng)期的收入和費用。本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。

也就是說，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是應(yīng)納稅所得額計算的根本原則，特殊情況下使用收付實現(xiàn)制須有明文規(guī)定。會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定是嚴(yán)格按照權(quán)責(zé)發(fā)生制處理的，而稅法規(guī)定則是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制的結(jié)合。

三、真實性原則

依據(jù)企業(yè)所稅法的規(guī)定，所謂真實性原則，就是必須是實際發(fā)生的成本費用，如果根本沒有發(fā)生或者在以后才發(fā)生，現(xiàn)在尚未發(fā)生的成本費用，除稅法另有規(guī)定外，都不得稅前扣除。

而企業(yè)的各項經(jīng)濟交易的真實發(fā)生，應(yīng)當(dāng)與合法有效的憑據(jù)，相輔相成。一般來說，一個真實的，實際發(fā)生的成本費用應(yīng)有各類證據(jù)進行證明。

而在企業(yè)經(jīng)營活動中，發(fā)票往往成為企業(yè)證明成本費用實際真實發(fā)生的重要憑證。也就是通常所說的以票控稅，稅前扣除要有合法有效的憑證。

在這里尤其要注意，有發(fā)票，不代表就一定是真實發(fā)生，例如虛構(gòu)交易開具發(fā)票，這里涉及的成本費用就不得稅前扣除。同時，沒發(fā)票也不代表就一定不是真實發(fā)生，例如，企業(yè)支付給工人的薪資等，就沒有發(fā)票。

四、合理性原則

合理性原則是企業(yè)所得稅稅前扣除的另一項基本原則，是建立在稅前扣除真實性和合法性原則基礎(chǔ)上的要求。

《企業(yè)所得稅法實施條例》對合理性原則作出了較為明確的規(guī)定：合理性原則為防止企業(yè)利用不合理的支出調(diào)節(jié)利潤水平，規(guī)避稅收，以及全面加強我國的一般反避稅工作提供了依據(jù)。

五、相關(guān)性原則

相關(guān)性原則，即“與取得收入有關(guān)”。

與取得收入有關(guān)，本身是一個彈性相對比較大的不確定概念，若將任何與企業(yè)所取得的收入有些聯(lián)系的支出，都界定為“與取得收入有關(guān)”的支出，那么勢必?zé)o限制地擴大了企業(yè)可以稅前扣除的支出范圍，架空了支出扣除中的相關(guān)性原則，因為企業(yè)任何形式的支出，從某種意義上來說，都可以與企業(yè)的收入扯上關(guān)系。因此，《企業(yè)所得稅法實施條例》對相關(guān)性原則作出了較為明確的規(guī)定：

　　所謂“與取得收入直接相關(guān)的支出”，是指企業(yè)所實際發(fā)生的能直接帶來經(jīng)濟利益的流入或者可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入的支出。

　　一是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際的經(jīng)濟利益，如生產(chǎn)性企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買儲存的原材料，服務(wù)性企業(yè)為收取服務(wù)費用而雇用員工為客戶提供服務(wù)，或者購買儲存的提供服務(wù)過程中所耗費的材料等支出，就屬于能直接給企業(yè)帶來現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的支出，屬于與“取得收入直接相關(guān)的支出”。

　　二是這類允許稅前扣除的支出，應(yīng)該是能給企業(yè)帶來可預(yù)期經(jīng)濟利益的流入。雖然企業(yè)的這類支出，并不直接或者即時地表現(xiàn)為相應(yīng)現(xiàn)實、實際經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會一般經(jīng)驗或者判斷，如果這種支出所對應(yīng)的收益，將是可預(yù)期的，那么這類支出也就屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”。如企業(yè)的廣告費支出，雖然這些支出并不能即時地帶來企業(yè)經(jīng)濟利益的流入，但是根據(jù)社會上一般理性人的理解，這類廣告將提高企業(yè)及其產(chǎn)品或者服務(wù)的知名度，提高其在消費者之間的認(rèn)同度等，進而推動消費者購買它們的產(chǎn)品或者服務(wù)，提升或者加大企業(yè)的獲利空間，故其也應(yīng)屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”。

六、區(qū)分收益性支出與資本性支出的原則

由于收益性支出和資本性支出的扣除方式是完全不同的，因此，正確區(qū)分收益性支出與資本性支出對于企業(yè)所得稅稅前扣除具有重要意義。收益性支出一般是在支出發(fā)生的當(dāng)期就可以稅前扣除，而資本性支出通常是會通過折舊、攤銷等方式來分期進行稅前扣除。

七、配比原則

配比原則，是指企業(yè)在計算應(yīng)納稅所得額時，收入與其成本、費用應(yīng)當(dāng)相互配比，同一會計期間內(nèi)的各項收入和與其相關(guān)的成本、費用，應(yīng)當(dāng)在該會計期間內(nèi)確認(rèn)。具體講，企業(yè)所得稅的配比原則包括兩層含義：

一是因果配比，即是將收入與其對應(yīng)的成本、費用相配比。其中，應(yīng)稅收入應(yīng)與為取得應(yīng)稅收入而支出的相對應(yīng)的成本、費用相配比；不征稅收入或免稅收入應(yīng)與為取得不征稅收入或免稅收入而支出的相對應(yīng)的成本、費用相配比。

二是時間配比，即是將一定時期的收入與同時期的為取得該收入而支出的相對應(yīng)的成本、費用與損失相配比。當(dāng)期的收入應(yīng)在當(dāng)期申報，當(dāng)期的成本、費用與損失應(yīng)在當(dāng)期扣除，不允許提前或滯后扣除。

收入逾期未申報的，應(yīng)以偷稅論處，并加收滯納金；已發(fā)生的成本、費用與損失當(dāng)期未扣除的，原則上一般不允許在以后的納稅年度補扣?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第六條規(guī)定，根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項申報及說明后，準(zhǔn)予追補至該項目發(fā)生年度計算扣除，但追補確認(rèn)期限不得超過5年。

八、確定性原則

確定性原則，是指稅前扣除金額和扣除憑證反映的支出金額必須是確定的，不可計量、待確定的金額不會被稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可為成本列支的項目。

也就是說，或有支出不得在稅前扣除。比如常見的產(chǎn)品保修費用，在預(yù)提時不得稅前扣除，因為這時金額是不確定的，屬于或有支出，只有實際發(fā)生后才能根據(jù)實際支出金額申報稅前扣除。

確定性原則，有時又引申出實際支付原則。比如企業(yè)在賬面上計提的工資，必須在實際支出后才能稅前扣除。