營(yíng)改增后暗藏玄機(jī)的免稅銷售額

文/段文濤

現(xiàn)行增值稅（含營(yíng)改增）政策規(guī)定，小規(guī)模納稅人月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）的，免征增值稅。

營(yíng)改增應(yīng)稅行為的銷售額，按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件1《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三十七條的界定：銷售額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

迄今為止的營(yíng)改增政策，由財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)銷售額另作有規(guī)定的“除外”情形中，以“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目的金額后的余額為銷售額”實(shí)行差額征稅的行為，有“安全保護(hù)服務(wù)”、“勞務(wù)派遣服務(wù)”“實(shí)行分包的建筑服務(wù)”“銷售取得的不動(dòng)產(chǎn)”“經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)”“旅游服務(wù)”等22類。其中適用于小規(guī)模納稅人且與本文主旨相關(guān)的差額征稅項(xiàng)目，包括但不限于有：

——提供物業(yè)管理服務(wù)，向服務(wù)接收方收取的自來(lái)水水費(fèi)，以扣除其對(duì)外支付的自來(lái)水水費(fèi)后的余額為銷售額。

——提供建筑服務(wù)（包括物業(yè)服務(wù)企業(yè)為業(yè)主提供的裝修服務(wù)，將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的建筑服務(wù)），應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用扣除支付的分包款后的余額為銷售額。

——提供經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向委托方收取并代為支付的政府性基金或者行政事業(yè)性收費(fèi)后的余額為銷售額。

——金融商品轉(zhuǎn)讓，按照賣出價(jià)扣除買入價(jià)后的余額為銷售額。

——提供旅游服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除向旅游服務(wù)購(gòu)買方收取并支付給其他單位或者個(gè)人的住宿費(fèi)、餐飲費(fèi)、交通費(fèi)、簽證費(fèi)、門票費(fèi)和支付給其他接同旅游企業(yè)的旅游費(fèi)用后的余額為銷售額。

——提供勞務(wù)派遣服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

——提供安全保護(hù)服務(wù)，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給外派員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷售額。

——提供人力資源外包服務(wù)，按照經(jīng)紀(jì)代理服務(wù)繳納增值稅，其銷售額不包括受客戶單位委托代為向客戶單位員工發(fā)放的工資和代理繳納的社會(huì)保險(xiǎn)、住房公積金。

——轉(zhuǎn)讓營(yíng)改增前取得的土地使用權(quán)，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去取得該土地使用權(quán)的原價(jià)后的余額為銷售額。

——銷售取得（不含自建）的不動(dòng)產(chǎn)（不含個(gè)人銷售購(gòu)買的住房），應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購(gòu)置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)的作價(jià)后的余額為銷售額。

可見，差額征稅會(huì)涉及到兩種銷售額，一是“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”，二是“取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目金額后的余額”。

那么，對(duì)于上述差額征稅的項(xiàng)目，小規(guī)模納稅人究竟是以“全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用”作為銷售額，還是以“減去（扣除）規(guī)定項(xiàng)目金額后的余額”作為銷售額，來(lái)確定自己企業(yè)是否符合“月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）”的免稅標(biāo)準(zhǔn)呢？這事影響可大了。

例1：某小規(guī)模納稅人3季度買賣股票，屬于從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)，買入時(shí)用了24.72萬(wàn)元，后以30.90萬(wàn)元賣出。應(yīng)以賣出價(jià)30.90萬(wàn)元扣除買入價(jià)24.72萬(wàn)元后的余額6.18萬(wàn)元并換算為不含稅銷售額6萬(wàn)元，并以此金額作為申報(bào)繳納增值稅的銷售額。

這時(shí)，如果以差額后的計(jì)稅銷售額6萬(wàn)元來(lái)判定是否享受免稅，那么該單位就可以免稅；如果以差額前的銷售額30萬(wàn)元（30.90萬(wàn)元/1.03）來(lái)判定是否享受免稅，就不能免稅。

例2：某小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，4季度取得建筑業(yè)務(wù)的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用82.40萬(wàn)元，同時(shí)支付分包款73.13萬(wàn)元。應(yīng)以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用82.40萬(wàn)元扣除支付的分包款73.13萬(wàn)元后的余額9.27萬(wàn)元并換算為不含稅銷售額9萬(wàn)元，以此金額作為銷售額計(jì)稅。

如果以差額前的銷售額80萬(wàn)元（82.40萬(wàn)元/1.03）與免稅標(biāo)準(zhǔn)比較，就不能免稅；如果以差額后的計(jì)稅銷售額9萬(wàn)元與免稅標(biāo)準(zhǔn)比較，因未超過(guò)9萬(wàn)元?jiǎng)t可以免稅。

按照現(xiàn)行稅收政策，結(jié)果究竟如何呢？

很遺憾，雖然小規(guī)模納稅人計(jì)算應(yīng)繳增值稅時(shí)，是以差額作為銷售額，但是，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第26號(hào)）第三條明確：按照現(xiàn)行規(guī)定，適用增值稅差額征收政策的增值稅小規(guī)模納稅人，以差額前的銷售額確定是否可以享受3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）以下免征增值稅政策。

上述2個(gè)案例中，雖然納稅人差額后的計(jì)稅銷售額分別為6萬(wàn)元和9萬(wàn)元，均未超過(guò)現(xiàn)行稅收政策所規(guī)定的“按季納稅的小規(guī)模納稅人季度銷售額不超過(guò)9萬(wàn)元的免征增值稅”的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，看似可以享受免稅優(yōu)惠，然，因其差額前的季度銷售額分別為30萬(wàn)元和80萬(wàn)元，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于明確營(yíng)改增試點(diǎn)若干征管問(wèn)題的公告》第三條的規(guī)定，均已超過(guò)免稅的銷售額標(biāo)準(zhǔn)，則均不符合免稅條件，不能免征增值稅。

因此，小規(guī)模納稅人應(yīng)注意，對(duì)于差額征稅項(xiàng)目，千萬(wàn)別把差額后的計(jì)稅銷售額作為評(píng)判是否可以享受“月銷售額不超過(guò)3萬(wàn)元（按季納稅9萬(wàn)元）免征增值稅”的銷售額，而應(yīng)以差額前的銷售額（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用）評(píng)判是否可以免稅。

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