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新收入準(zhǔn)則實(shí)行后，聯(lián)營(yíng)模式中供貨單位——品牌方的收入確認(rèn)方式與當(dāng)前實(shí)際業(yè)務(wù)中品牌方的收入確認(rèn)存在一定差異，由此產(chǎn)生了資金結(jié)算、財(cái)務(wù)核算、納稅申報(bào)等諸多實(shí)際難題。本文主要對(duì)零售業(yè)聯(lián)營(yíng)模式中品牌方的合同條款以及實(shí)際經(jīng)營(yíng)模式進(jìn)行分析，探討新收入準(zhǔn)則下品牌方聯(lián)營(yíng)模式的商品收入確認(rèn)，并就品牌方收入確認(rèn)方式的變化帶來的問題與應(yīng)對(duì)策略進(jìn)行分析。

一、聯(lián)營(yíng)業(yè)務(wù)模式介紹

聯(lián)營(yíng)模式是品牌方與百貨商場(chǎng)通過簽署合作協(xié)議，由品牌方在百貨商場(chǎng)中設(shè)立營(yíng)銷專柜進(jìn)行銷售的一種合作經(jīng)營(yíng)模式。在該模式中，百貨商場(chǎng)方提供專門場(chǎng)地給品牌方進(jìn)行專柜物品銷售，并提供統(tǒng)一的收銀、發(fā)票開具等服務(wù)。對(duì)品牌方的銷售所得，百貨商場(chǎng)方按協(xié)議約定享有分成收益。品牌方享有銷售所得扣除百貨商場(chǎng)方分成及其他應(yīng)承擔(dān)費(fèi)用后的剩余收益。在原收入準(zhǔn)則實(shí)務(wù)中，品牌方一般按剩余收益的金額向百貨商場(chǎng)開具發(fā)票，同時(shí)確認(rèn)收入，即以凈額確認(rèn)收入。在聯(lián)營(yíng)模式下，終端消費(fèi)者到專柜挑選商品，由品牌方銷售人員進(jìn)行營(yíng)銷，消費(fèi)者選中商品后告知銷售人員，此時(shí)消費(fèi)者已明確了購(gòu)買意圖，并通過口頭形式與品牌方銷售人員進(jìn)行確認(rèn)，雙方即完成了合同的訂立。品牌方的客戶為終端消費(fèi)者。

以A公司為例，A公司為品牌方，主要銷售產(chǎn)品為自有品牌的珠寶首飾，其自身經(jīng)營(yíng)模式包括直營(yíng)、聯(lián)營(yíng)、電商、代理以及批發(fā)等，其中聯(lián)營(yíng)模式為通過與各大商場(chǎng)合作，在商場(chǎng)內(nèi)開設(shè)專營(yíng)店，貨品出售由商場(chǎng)統(tǒng)一收款，在協(xié)定時(shí)間內(nèi)進(jìn)行結(jié)算并確認(rèn)收入。A公司與B百貨商場(chǎng)簽訂了為期一年的聯(lián)營(yíng)合作協(xié)議，約定由A公司在B百貨商場(chǎng)設(shè)立銷售專柜。合作協(xié)議要點(diǎn)如下：品牌方按約定經(jīng)營(yíng)品牌商品及種類，保證商品零售價(jià)不高于所在城市同類商場(chǎng)陳列價(jià)格或品牌方網(wǎng)絡(luò)旗艦店的銷售價(jià)格；專柜存貨所有權(quán)歸A公司所有，由A公司自行負(fù)責(zé)管理；專柜人員勞動(dòng)關(guān)系歸屬A公司，人員的工資、獎(jiǎng)金、福利、伙食等費(fèi)用由A公司承擔(dān)；專柜銷售商品之貨款一律交至百貨商場(chǎng)收銀系統(tǒng)，不得漏繳。在該模式中，假設(shè)某月A公司實(shí)現(xiàn)對(duì)終端消費(fèi)者客戶的銷售不含稅金額為100萬元，按協(xié)議約定應(yīng)支付百貨商場(chǎng)分成10萬元，其他各類費(fèi)用合計(jì)1萬元。在實(shí)務(wù)中，B百貨商場(chǎng)與A公司的結(jié)算金額為89萬元，同時(shí)B百貨商場(chǎng)按資金凈額89萬元支付給A公司。A公司該月確認(rèn)的收入金額同樣為89萬元，并開具發(fā)票給B百貨商場(chǎng)，再由B百貨商場(chǎng)開具發(fā)票給終端消費(fèi)者。

二、新收入準(zhǔn)則下的收入確認(rèn)原則

舊收入準(zhǔn)則下，沒有對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)應(yīng)采用總額法或凈額法的問題進(jìn)行明確規(guī)定，更強(qiáng)調(diào)的是流入的現(xiàn)金或銷售欠款的實(shí)現(xiàn)。在實(shí)務(wù)中一般結(jié)合開票金額、資金結(jié)算金額進(jìn)行收入確認(rèn)。新收入準(zhǔn)則第三十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額確認(rèn)收入；否則為代理人，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費(fèi)的金額確認(rèn)收入，且該金額按照已收或應(yīng)收對(duì)價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價(jià)款后的凈額，或者按照既定的傭金或比例等確定。收入準(zhǔn)則所稱客戶，是指與企業(yè)訂立合同以向該企業(yè)購(gòu)買其日?；顒?dòng)產(chǎn)出的商品或服務(wù)并支付對(duì)價(jià)的一方。合同，是指雙方或多方之間訂立有法律約束力的權(quán)利義務(wù)的協(xié)議。合同有書面形式、口頭形式以及其他形式。

根據(jù)規(guī)定可以看出，對(duì)收入使用總額法還是凈額法確認(rèn)的關(guān)鍵是企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前是否有對(duì)應(yīng)商品的控制權(quán)，收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南中對(duì)此給出判斷依據(jù)：企業(yè)承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任；企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)；企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格，以及其他相關(guān)事實(shí)和情況。

三、聯(lián)營(yíng)模式下品牌方的收入確認(rèn)分析

結(jié)合聯(lián)營(yíng)協(xié)議的核心條款，對(duì)品牌方應(yīng)使用“總額法”還是“凈額法”的問題進(jìn)行分析判斷。

1.品牌方是否承擔(dān)向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任。品牌方進(jìn)駐百貨商場(chǎng)后，商場(chǎng)方會(huì)對(duì)其進(jìn)行管理，但相應(yīng)的管理措施不直接干涉品牌方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主要是對(duì)品牌方經(jīng)營(yíng)行為的合法合規(guī)性、包裝用品以及收銀方面進(jìn)行要求，目的是為了維護(hù)百貨商場(chǎng)的日常經(jīng)營(yíng)。雖然聯(lián)營(yíng)合同中已有對(duì)品牌方銷售的品牌及商品種類進(jìn)行約定，但實(shí)際上，面對(duì)終端顧客的銷售由品牌方銷售人員負(fù)責(zé)，百貨商場(chǎng)方提供的主要服務(wù)為場(chǎng)地、收銀以及促銷。如終端顧客對(duì)品牌方的商品提出投訴或商品質(zhì)量出現(xiàn)問題，需由品牌方進(jìn)行處理或提供售后維修服務(wù)。因此，向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任由品牌方承擔(dān)。

2.品牌方是否在轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。聯(lián)營(yíng)協(xié)議的合同條款對(duì)存貨的所有權(quán)進(jìn)行了約定：“乙方存放在甲方庫房里的商品或其他物品所有權(quán)歸乙方所有，由乙方自行負(fù)責(zé)管理，甲方不承擔(dān)倉庫保管責(zé)任”（乙方為品牌方）。由上述條款可以看出，聯(lián)營(yíng)模式下商品的控制權(quán)在供應(yīng)商手中，商品的進(jìn)貨、運(yùn)輸、存儲(chǔ)、展示等環(huán)節(jié)均由品牌方負(fù)責(zé)，品牌方有權(quán)決定商品上架的款式、時(shí)間、類型，同時(shí)也可以在品牌方自身的不同銷售點(diǎn)之間進(jìn)行商品的調(diào)撥。同時(shí)，品牌方還承擔(dān)了商品的損毀、丟失等風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)商品出現(xiàn)質(zhì)量問題時(shí)，品牌方也需要對(duì)商品進(jìn)行維修或更換。因此，品牌方在轉(zhuǎn)讓商品前后承擔(dān)了該商品的存貨風(fēng)險(xiǎn)。

3.品牌方是否有權(quán)自主決定所交易商品的價(jià)格。在聯(lián)營(yíng)協(xié)議中，百貨商場(chǎng)對(duì)品牌方商品銷售價(jià)格約定了一定的管理?xiàng)l款，如品牌方應(yīng)保證商品的零售價(jià)不高于當(dāng)日同品牌同貨號(hào)的商品在該品牌網(wǎng)絡(luò)旗艦店的銷售價(jià)格、應(yīng)保證商品零售價(jià)不高于百貨商場(chǎng)所在城市內(nèi)同類商場(chǎng)的價(jià)格。雖然百貨商場(chǎng)會(huì)監(jiān)督商品的售價(jià)，但其主要目的是避免價(jià)格欺詐或定價(jià)過高、過低，從而影響商品銷售或百貨商場(chǎng)的商業(yè)定位。百貨商場(chǎng)舉辦促銷活動(dòng)時(shí)，促銷方案、活動(dòng)宣傳由百貨商場(chǎng)主導(dǎo)，品牌方可以選擇參加或不參加。參加活動(dòng)的商品折扣力度、促銷價(jià)格仍由品牌方?jīng)Q定。由此可知，品牌方有權(quán)自主決定與終端顧客所交易商品的價(jià)格。

4.其他相關(guān)事實(shí)和情況。聯(lián)營(yíng)協(xié)議中還約定：駐柜人員的勞動(dòng)關(guān)系歸屬品牌方，品牌方駐柜人員的工資、獎(jiǎng)金、福利、伙食、制服費(fèi)等均由品牌方承擔(dān)。在該模式下，品牌方負(fù)責(zé)招聘柜員，在專柜中為客戶提供商品銷售的介紹、解答、詢價(jià)等各種服務(wù)，銷售人員需遵守商場(chǎng)的管理制度與接受商場(chǎng)監(jiān)督，但聘用權(quán)力歸品牌方所有。

綜合合前文分析，品牌方在向終端顧客轉(zhuǎn)讓商品前，承當(dāng)轉(zhuǎn)讓商品的主要責(zé)任、承擔(dān)存貨的風(fēng)險(xiǎn)、可自主決定商品的交易價(jià)格，同時(shí)，提供銷售服務(wù)的人員歸屬品牌方，因此品牌方擁有對(duì)商品的控制權(quán)，屬于“主要責(zé)任人”，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)的總額確認(rèn)收入，即應(yīng)使用“總額法”確認(rèn)收入。

四、存在的問題

1.資金結(jié)算問題。結(jié)算慣例下，商場(chǎng)方在從終端客戶收到的款項(xiàng)中，扣除與品牌方約定的分成金額后，以凈額的方式支付給品牌方。如前文所舉例子，品牌方某月實(shí)現(xiàn)銷售100萬元，最終收到與商場(chǎng)方結(jié)算的金額為89萬元。當(dāng)品牌方按總額法確認(rèn)收入后，如雙方仍按資金凈額結(jié)算，則會(huì)造成品牌方實(shí)際收到的資金與確認(rèn)的收入不匹配。

2.財(cái)務(wù)核算問題。前述資金結(jié)算方法會(huì)帶來財(cái)務(wù)核算問題。在全額法下，品牌方對(duì)100萬元收入進(jìn)行全額確認(rèn)，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收賬款100萬元，將應(yīng)支付給百貨商場(chǎng)的分成及其他各項(xiàng)費(fèi)用合計(jì)11萬元確認(rèn)為銷售費(fèi)用。對(duì)應(yīng)分錄為：

借：應(yīng)收賬款1000000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

借：銷售費(fèi)用110000

貸：應(yīng)付賬款110000

以上為處理方式1，其中確認(rèn)的應(yīng)收賬款為應(yīng)向終端顧客收取的貨款，相應(yīng)貨款由商場(chǎng)代收。但由于與商場(chǎng)方的結(jié)算方式為扣除分成、費(fèi)用后按凈額結(jié)算，商場(chǎng)方實(shí)際支付給品牌方的金額為89萬元，應(yīng)收賬款實(shí)際收到的資金流只有89萬元，11萬元余額仍留在賬面，后續(xù)也無法收到回款。如采用此種做賬方式，可能在賬面形成無法回收的應(yīng)收賬款余額。

在實(shí)務(wù)中，品牌方還可能采取按凈額確認(rèn)應(yīng)收賬款的方式進(jìn)行賬務(wù)處理，即：

借：應(yīng)收賬款890000

借：銷售費(fèi)用110000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1000000

以上為處理方式2。該種處理下，應(yīng)收賬款確認(rèn)的金額與實(shí)際收到的資金一致，但確認(rèn)的應(yīng)收金額卻與主營(yíng)業(yè)務(wù)收入金額不匹配。

兩種不同方式的賬務(wù)處理均有合理之處，如未統(tǒng)一，會(huì)造成不同企業(yè)之間財(cái)務(wù)核算的混亂。兩種方式還會(huì)形成不同的應(yīng)收賬款余額，從而影響預(yù)期信用損失金額的核算。另外，處理方式1中，品牌方很可能將該11萬元應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款11萬元在賬面進(jìn)行對(duì)沖。如采取賬面對(duì)沖處理，還會(huì)帶來對(duì)沖操作的判斷依據(jù)是否充分以及對(duì)沖的合理性等相關(guān)問題。

3.納稅問題。在原來的方式下，品牌方按確認(rèn)收入的89萬元開具增值稅發(fā)票給百貨商場(chǎng)，并按89萬元收入申報(bào)企業(yè)所得稅。但采用總額法后，結(jié)合前述例子，品牌方應(yīng)確認(rèn)的收入為100萬元，由此造成的稅務(wù)問題如下：（1）增值稅。品牌方按總額法確認(rèn)的100萬元收入進(jìn)行增值稅申報(bào)，但由于當(dāng)前實(shí)務(wù)操作中，百貨商場(chǎng)已按總額向終端消費(fèi)者開具了發(fā)票，因此百貨商場(chǎng)不會(huì)再就分成等費(fèi)用開具發(fā)票給品牌方。如品牌方也按總額法進(jìn)行增值稅申報(bào)，則無法取得費(fèi)用的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，增值稅稅負(fù)會(huì)大幅增長(zhǎng)。（2）企業(yè)所得稅。品牌方按總額法確認(rèn)的100萬元的收入與11萬元的銷售費(fèi)用進(jìn)行企業(yè)所得稅申報(bào)，由于百貨商場(chǎng)不開具費(fèi)用11萬元的發(fā)票，品牌方申報(bào)的銷售費(fèi)用可能無法在企業(yè)所得稅稅前列支，企業(yè)所得稅負(fù)也將上升。（3）納稅報(bào)表差異。由于品牌方無法獲取費(fèi)用的發(fā)票，品牌方在目前的情況下更傾向于按凈額進(jìn)行納稅申報(bào)，從而造成納稅報(bào)表與會(huì)計(jì)報(bào)表之間存在差異。該會(huì)稅差異目前在稅法上沒有相應(yīng)的稅法法規(guī)支持，存在不被稅務(wù)機(jī)關(guān)接受的可能性，品牌方可能因此遭受稅務(wù)機(jī)關(guān)或者其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)的處罰。

五、應(yīng)對(duì)策略

1.變更開票方式，資金全額結(jié)算。根據(jù)新收入準(zhǔn)則的要求，百貨商場(chǎng)一方已采用凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。在品牌方采用總額法確認(rèn)收入的情況下，終端消費(fèi)者的款項(xiàng)仍由百貨商場(chǎng)收取，百貨商場(chǎng)收款后將代品牌方收取的款項(xiàng)全額支付給品牌方，品牌方另行支付分成等費(fèi)用給百貨商場(chǎng)。由品牌方開具發(fā)票至終端消費(fèi)者顧客，百貨商場(chǎng)按應(yīng)向品牌方收取的費(fèi)用金額開具發(fā)票給品牌方進(jìn)行抵扣。

2.重建業(yè)務(wù)流程，打通關(guān)鍵環(huán)節(jié)。當(dāng)前業(yè)務(wù)流程中，百貨商場(chǎng)收款后開具發(fā)票給終端消費(fèi)者。在品牌方采用總額法確認(rèn)收入的情況下，可由百貨商場(chǎng)代消費(fèi)者向品牌方提出開票需求，由品牌方人員審批后在開票系統(tǒng)開具發(fā)票。由此需要扭轉(zhuǎn)當(dāng)前由百貨商場(chǎng)開票的方式，打通百貨商場(chǎng)與品牌方系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，重新梳理、建立業(yè)務(wù)流程。

3.加強(qiáng)與主管機(jī)關(guān)的溝通，避免監(jiān)管處罰風(fēng)險(xiǎn)。新收入準(zhǔn)則對(duì)品牌方的稅務(wù)申報(bào)產(chǎn)生了影響，如果品牌方為上市公司，采用新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)，也會(huì)引起監(jiān)管機(jī)構(gòu)的注意。企業(yè)人員應(yīng)加強(qiáng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、證監(jiān)局、交易所等有關(guān)部門的溝通，充分解釋采用新收入準(zhǔn)則的原因，從而避免受到處罰。

來源林杭