稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預繳。除年度中間終止經(jīng)營活動外，企業(yè)應當自年度終了之日起五個月內，向稅務機關報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結清應繳或應退稅款。

由于在上年末，對于“應交稅費——應交所得稅”是在會計利潤基礎上簡單調整后計提的，其結果與匯算結果可能存在不一致。因此，匯算清繳后企業(yè)多數(shù)情況下是需要進行賬務調整。

一、賬務調整前先分清自己企業(yè)適用的會計準則或會計制度

進行賬務調整，我們必須先分清楚自己企業(yè)適用的會計準則或會計制度是什么，否則就會出現(xiàn)“張冠李戴”的笑話。

目前企業(yè)適用的會計準則或會計制度有三類，在進行企業(yè)所得稅年度申報前，必須在《A000000企業(yè)所得稅年度納稅申報基礎信息表》中選擇企業(yè)適用的“會計準則或會計制度”，截圖如下：

根據(jù)該表的填報說明，107會計準則或會計制度類型代碼表如下：

107會計準則或會計制度類型代碼表

本文主要討論企業(yè)的賬務處理，對于事業(yè)單位和其他經(jīng)濟組織匯算清繳后的賬務調整暫不涉及。

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，既不確認遞延所得稅，又不進行追溯調整。因此，適用《小企業(yè)會計準則》的，賬務調整相對簡單。無論是匯算結果應該是補稅還是退稅，調整時科目都全部計入“所得稅費用”科目就行：

1、需要補稅時，借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費——應交所得稅”；

2、需要退稅或原計提多了的，借記“應交稅費——應交所得稅”，貸記“所得稅費用”。實際補稅或退稅時，一方記“應交稅費——應交所得稅”，一方記“銀行存款”。

由于適用《小企業(yè)會計準則》賬務處理簡單，不是本文重點，后續(xù)內容主要以《企業(yè)會計準則》內容為準（企業(yè)會計制度的賬務基本類似，可參考）。

二、企業(yè)所得稅匯算清繳后可能存在的情況

企業(yè)所得稅匯算清繳可以延后至次年的5月31日前，企業(yè)年終賬務處理是不可能等到匯算清繳完成后才進行，一般都是在年終時根據(jù)企業(yè)利潤情況和初步的稅會差異納稅調整情況，先預計企業(yè)所得稅應交數(shù)計入“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”；然后次年5月31日前進行匯算清繳。經(jīng)過仔細填報申報表和對稅會差異進行清理并進行納稅調整，匯算結果可能三種情況：

第一種情況：企業(yè)應交數(shù)與計提數(shù)剛好相等（概率較低）；第二種情況：企業(yè)應交數(shù)小于計提數(shù)；第三種情況：企業(yè)應交數(shù)大于計提數(shù)。

后兩種情況肯定都需要進行賬務調整，第一種情況也可能需要進行賬務調整的。

三、會計處理與稅務規(guī)定差異的分類

適用《企業(yè)會計準則》，需要區(qū)分永久性差異和暫時性差異，還需要對暫時性差異區(qū)分“應納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，因為不同的稅會差異可能意味著不同的賬務調整。

（一）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間內，由于國家會計制度（準則）和稅法規(guī)定在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，永久存在，不會在以后各期轉回抵銷。

有些會計報表上確認的收入或期間費用，在稅法上則不屬于應稅收入或稅前扣除費用；而有些財務報表上不屬于收入的項目，在稅法上卻作為應稅收入；有些財務報表不存在的費用，在稅務上卻可以扣除。

目前的永久性差異主要有：

1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策帶來的收入與費用（扣除）差異，包括：（1）免稅收入，包括國債利息收入、地方政府債券利息收入等；（2）減計收入，包括綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入等；（3）所得減免和加計扣除等，包括農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，研發(fā)費用加計扣除等。

2.超過稅法規(guī)定扣除標準的費用或損失，包括超標的職工福利費、廣宣費等。

3.稅法規(guī)定不得稅前扣除的支出，包括稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，與取得收入無關的支出等。

（二）暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同而產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償債務的期間內，應納稅所得額增加或減少并導致未來期間應交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)或負債，在有關暫時性差異發(fā)生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

1.應納稅暫時性差異

通俗講，是指按稅法處理上本年度不用納稅或少交稅，但在以后年度要產(chǎn)生應納稅的暫時性差異。比如固定資產(chǎn)在本年度采用一次性扣除，就會產(chǎn)生本年度少納稅，但是以后年度會因納稅調整而產(chǎn)生補交這部分少交的稅款。

2.可抵扣暫時性差異

通俗講，是指稅法上本年度要納稅或多交稅，但在以后年度可抵扣稅額的暫時性差異。比如廣告費和業(yè)務宣傳費本年度超標，超標部分在本年度會因納稅調整而需要多交稅，以后年度會因該超標部分稅前扣除而在以后年度少交稅，相當于本年度多交稅部分而在以后年度進行了抵扣。

四、盈利企業(yè)的賬務調整

下面分幾種情況介紹企業(yè)所得稅匯算后的賬務處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在納稅年度的年底計提應交所得稅時未予以考慮或少考慮的那部分）：

（一）對永久性差異的賬務調整

1.當應納稅所得調增額大于調減額時，按兩者之差做如下處理：第一步：補提“應交企業(yè)所得稅”借：以前年度損益調整貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅第二步：追溯調整（沖減多計提的“盈余公積”）借：利潤分配——未分配利潤盈余公積貸：以前年度損益調整

【案例-1】匯算清繳發(fā)現(xiàn)永久性差異中應納稅所得調增額大于調減額的賬務調整

資料：甲公司2020年5月31日，對其2019年度企業(yè)所得稅進行了匯算清繳。通過匯算清繳發(fā)現(xiàn)以下事項：

1.違反環(huán)境保護法，被當?shù)丨h(huán)保金罰款50萬元；

2.企業(yè)研發(fā)費用中有40萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定甲公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業(yè)所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業(yè)所得稅100萬元并已經(jīng)全部申報預繳，其“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”在2020年5月1日的余額為0。

假定甲公司盈余公積按照凈利潤的10%計提。

問題：甲公司匯算清繳后的賬務調整

解析：

（1）稅務處理違反環(huán)境保護法罰款不得稅前扣除，應做納稅調增；研發(fā)費用可以按75%扣除，應做納稅調減。案例所涉及到兩處差異均屬于永久性差異，只會影響當期應納稅所得額，不影響以后年度的應納稅所得額。

應納稅所得額調整金額=50-40*75%=20萬元

應補繳企業(yè)所得稅=20*25%=5萬元

（2）賬務調整第一步：補提“應交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調整 5萬元貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 5萬元第二步：追溯調整，沖減多計提的“盈余公積”：借：利潤分配——未分配利潤 4.5萬元盈余公積 0.5萬元（5*10%）貸：以前年度損益調整 5萬元

2.當應納稅所得調增額小于調減額時，按兩者之差做如下處理：

第一步：沖減多計提的“應交企業(yè)所得稅”貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅（用紅字或負數(shù)）貸：以前年度損益調整

第二步：追溯調整（補計提的盈余公積）借：以前年度損益調整貸：利潤分配——未分配利潤 盈余公積

【案例-2】匯算清繳發(fā)現(xiàn)永久性差異中應納稅所得調增額小于調減額的賬務調整

資料：A公司2020年5月31日，對其2019年度企業(yè)所得稅進行了匯算清繳。通過匯算清繳發(fā)現(xiàn)以下事項：

（1）違反環(huán)境保護法，被當?shù)丨h(huán)保金罰款40萬元；

（2）企業(yè)研發(fā)費用中有100萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定A公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業(yè)所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業(yè)所得稅100萬元已經(jīng)全部預繳，其“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”在2020年5月1日的余額為0。

假定A公司盈余公積按照凈利潤的10%計提。

問題：A公司匯算清繳后的賬務調整

解析：（1）稅務處理

違反環(huán)境保護法罰款不得稅前扣除，應做納稅調增；研發(fā)費用可以按75%扣除，應做納稅調減。

應納稅所得額調整金額=40-100*75%=-35萬元應退預繳的企業(yè)所得稅=35*25%=8.75萬元

（2）賬務調整

第一步：沖減多計提的“應交企業(yè)所得稅”：貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 -8.75萬元貸：以前年度損益調整 8.75萬元

第二步：追溯調整，補計提“盈余公積”：借：以前年度損益調整 8.75萬元貸：利潤分配——未分配利潤 7.875萬元 盈余公積 0.875萬元（8.75*10%）

（二）應納稅暫時性差異的賬務調整

所謂“應納稅暫時性差異”，是指以后年度“應納稅”的暫時性差異。既然是以后年度才“應納稅”，那當年度就可以“不納稅”或少交稅了，而當年不交或少交稅部分就相當于是負債。比如，企業(yè)選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，購入當年就會少交稅，但是以后年度多交稅。

如果企業(yè)在做計提企業(yè)所得稅的會計處理時，沒有正確區(qū)分識別應納稅暫時性差異，或會計處理時企業(yè)沒有考慮適用會產(chǎn)生應納稅暫時性差異的稅收政策等，導致多計提了應交所得稅，那么賬務調整就需要沖減多計提部分。

【案例-3】假如乙公司2020年5月匯算清繳時，選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，一次性扣除了符合稅法規(guī)定的2019年6月購進固定資產(chǎn)100萬元。

而該固定資產(chǎn)會計處理折舊只有10萬元。2019年底計提“應交企業(yè)所得稅”時沒有考慮一次性扣除的因素。

假如乙公司除上述納稅調整外，并無新增其他納稅調整，匯算結果導致需退稅25萬元。

解析：

固定資產(chǎn)稅務上一次性扣除，會計上按照會計準則進行分期折舊；稅會差異結果導致會在扣除的納稅年度少交稅，但是在固定資產(chǎn)使用期限內以后年度內通過納稅調整多交稅；最終在固定資產(chǎn)結束使用時，稅會差異得到彌合。因此，該差異屬于應納稅暫時性差異。

根據(jù)會計準則規(guī)定，暫時性差異并不影響當期“所得稅費用”，只是影響當期所得稅應納稅額；應納稅暫時性差異的所得稅影響，確認為“遞延所得稅負債”。

由于乙公司在2019年底沒有確認“遞延所得稅負債”，故應補充確認；而多計提的當期納稅稅額應予以沖銷。

因此，應做賬務調整：

貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 -22.5萬元（90*25%）貸：遞延所得稅負債 22.5萬元（90*25%）

因會計折舊是10萬元，稅務折舊是100萬元，二者在2019年底的差異是90萬元。

（三）可抵扣暫時性差異的賬務調整

所謂“可抵扣暫時性差異”，是指當年年度交稅，以后年度“可抵扣”的暫時性差異。既然是以后年度“可抵扣”，那當年度已交稅款就相當于是企業(yè)的一項資產(chǎn)。比如，企業(yè)對資產(chǎn)計提了減值準備，而稅法不允許稅前扣除，就會導致會計上好似“多交稅”了，但是這部分“多交稅”款項在資產(chǎn)處置時可以“抵扣”。

如果企業(yè)在做計提企業(yè)所得稅的會計處理時，沒有正確區(qū)分識別可抵扣暫時性差異，或會計處理時企業(yè)沒有考慮適用會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的稅收政策等，就會導致計提應交所得稅小于實際應交數(shù)，那么賬務調整就需要補計提該部分補繳數(shù)。

不是所有的“可抵扣暫時性差異”都要確認“遞延所得稅資產(chǎn)”，需要根據(jù)謹慎性原則進行職業(yè)判斷，對有可能在以后年度得不到抵扣的暫時性差異不得確認“遞延所得稅資產(chǎn)”。比如企業(yè)每年的廣告費和業(yè)務宣傳費都是超標的，理論上以后年度可以繼續(xù)稅前扣除的，但是實際上因為年年超標而根本就不會有這樣的機會，所以這樣就不得確認“遞延所得稅資產(chǎn)”。

因此，對于可抵扣暫時性差異的賬務調整需要分兩種情況。

第一種情況：以后年度可得到抵扣的差異部分

如匯算清繳時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)計提了10萬元資產(chǎn)減值準備，由于不得稅前扣除，匯算清繳需要補稅2.5萬元。但是，所補稅款在資產(chǎn)處置時可以抵扣，因此賬務調整：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.50萬元貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 2.50萬元

說明：這種情況下，補繳稅款不會對企業(yè)的所有者權益產(chǎn)生影響。

第二種情況：以后年度有可能得不到抵扣的差異部分

雖然是可抵扣暫時性差異，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暫時性差異就變成了永久性差異，補繳稅款就會對以前年度損益產(chǎn)生影響，進而對所有者權益產(chǎn)生影響。

比如匯算清繳發(fā)現(xiàn)，企業(yè)超支廣告費和業(yè)務宣傳費100萬元，由于不得稅前扣除，匯算清繳需要補稅25萬元。假定企業(yè)會計處理計提年度應交所得稅時未考慮到該稅會差異。

雖然按照稅法規(guī)定，以后年度廣告費和業(yè)務宣傳費低于限額時可以繼續(xù)扣除。但是，由于該企業(yè)業(yè)務性質決定，每年的廣告費和業(yè)務宣傳費都會超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所補稅款只能作為費用支出影響當期損益，因此賬務調整：

第一步：補提“應交企業(yè)所得稅”借：以前年度損益調整 25.00萬元貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 25.00萬元

第二步：追溯調整借：盈余公積 2.50萬元（假定按10%計提） 利潤分配——未分配利潤 22.50萬元貸：以前年度損益調整 25.00萬元

（四）同時存在永久性差異、應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的賬務調整

實務中，基本上不可能存在單一的稅會差異需要賬務調整的情況，一般情況下都是多種稅會差異共同存在。因此，實務中遇到賬務調整時一定需要化繁為簡，將各種需要進行納稅調整的情況進行分門別類處理即可。

因為可能存在各種稅會差異，雖然補計了“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”等，但是“應交稅費——應交企業(yè)所得稅”最終也有可能因正負相抵而變化為零（即不需要補繳稅款）。因此，匯算后即使既不補稅也不退稅的，也有可能需要進行賬務調整的。

在有多種差異存在時，會計調整分錄也可以合并進行，但是“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”不能相互抵消合并，其他會計科目如果相同可以合并抵消。

五、虧損企業(yè)的賬務調整

適用《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，雖然因為虧損而不交所得稅，同樣可能存在賬務調整。

（一）對于永久性差異的賬務調整

對于經(jīng)過匯算清繳納稅調整后，企業(yè)稅務上仍然屬于虧損的，新發(fā)現(xiàn)的永久性差異不用進行賬務處理。

對匯算清繳納稅調整后，企業(yè)稅務上仍然屬于虧損的，新發(fā)現(xiàn)的永久性差異雖然不用進行賬務處理，但是需要調整稅務確認的“虧損額”。

（二）對應納稅暫時性差異的賬務處理

在企業(yè)出于虧損時，年終一般不會進行計提企業(yè)所得稅等處理。

比如，企業(yè)賬面虧損100萬元，年終未做賬務處理。所得稅匯算時，企業(yè)選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，將100萬元生產(chǎn)設備一次性扣除，而會計處理只是計提了10萬元折舊。

所得稅匯算清繳后，稅務虧損額比會計虧損額大90萬元。當年多出的90萬元折舊額，以后年度折舊額就會少90萬元，導致以后年度就需要“應納稅”22.5萬元（90*25%），因此這22.5萬元就是遞延所得稅負債。

同時，這22.5萬元需要以后年度“應納稅”，按照權責發(fā)生制原則當然不能確認為當年的“所得稅費用”（調整時用“以前年度損益調整”）。雖然不能確認為當年度的費用，但是又卻是會影響所有者權益，故應直接調整“利潤分配”。

借：利潤分配——未分配利潤 22.50萬元貸：遞延所得稅負債 22.50萬元

（二）對可抵扣暫時性差異的賬務處理（以企業(yè)未來有足夠的所得額來抵扣為限）

比如企業(yè)賬面虧損了100萬元，年終未對所得稅進行賬務處理。所得稅匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)計提減值準備10萬元，無其他稅會差異。

經(jīng)過所得稅匯算的納稅調整，稅務確認虧損額為90萬元，依然不需要交稅。但是，會計上應進行賬務調整。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.50萬元貸：利潤分配——未分配利潤 2.50萬元

說明：匯算清繳中確認的虧損額也是一種可抵扣暫時性差異，如果企業(yè)在未來稅法規(guī)定可以彌補年限內有足夠的所得額來彌補這部分虧損，企業(yè)也可做確認“所得稅遞延資產(chǎn)”。

（三）虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調整后需要補稅的調賬處理

虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調整后需要補稅，就意味著雖然企業(yè)會計賬面虧損，但是經(jīng)過納稅調整后，在稅務上已經(jīng)不是虧損企業(yè)了。比如：

【案例-4】虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調整后需要補稅的調賬處理

資料：B公司2019年度會計利潤-100萬元，企業(yè)按會計利潤未計提應交所得稅。2020年5月份。匯算調整事項如下：

1.不得稅前扣除的罰款、不合規(guī)票據(jù)支出50萬元，調增應納稅所得額；

2.2019年11月份新購進固定資產(chǎn)100萬元享受一次性扣除政策（會計上折舊10萬元），調減應納稅所得額；

3.本期計提壞賬準備100萬元，調增應納稅所得額。

資料：B公司適用《企業(yè)會計準則》，企業(yè)所得稅稅率25%，盈余公積按照凈利潤的10%提取。假定可抵扣暫時性差異以后年度均可得到抵扣。

問題：B公司匯算清繳后的調賬處理

解析：

1.第1項屬于永久性差異，應調增應納稅所得額。

第一步：補提“應交企業(yè)所得稅”借：以前年度損益調整 12.50萬元貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 12.50萬元（50*25%）

第二步：追溯調整借：利潤分配——未分配利潤 11.25萬元盈余公積 1.25萬元貸：以前年度損益調整 12.50萬元

2.第2項屬于應納稅暫時性差異，應補記“遞延所得稅負債”：貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 -22.50萬元貸：遞延所得稅負債 22.50萬元（90*25%）

3.第3項屬于可抵扣暫時性差異，應補記“遞延所得稅資產(chǎn)”：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25.00萬元貸：應交稅費——應交企業(yè)所得稅 25.00萬元（100*25%）

說明：最終合并后，甲公司應補繳稅款15萬元（12.5-22.5+25）。

上述賬務調整過程中，將稅會差異進行區(qū)分是為了講解賬務調整的原理，實務中一個企業(yè)可能是幾種情況都是同時存在的。既有永久性差異，也有暫時性差異；既有應納稅暫時性差異，也有可抵扣暫時性差異；可抵扣暫時性差異可能又要區(qū)分實際可抵扣和實際不可抵扣。因此，實際賬務調整過程中，為了簡化，可以對會計分錄進行合并的。但是，需要注意的是“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”是不能相互抵消的。