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【作者】陳興良（法學(xué)博士，北京大學(xué)博雅講席教授，博士生導(dǎo)師）

【來源】《政法論壇》2021年第4期“論文”欄目。因篇幅較長，已略去原文注釋。

摘要：我國刑法第205條對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件只是簡單地表述為虛開增值稅專用發(fā)票，并沒有其他限制性條件。因此，根據(jù)對法條罪狀的理解，只要具備虛開行為即可構(gòu)成本罪。在這種情況下，行為犯說成為對本罪構(gòu)成要件解釋的通說。然而，立法機(jī)關(guān)設(shè)立本罪的初衷是為了懲治以虛開為手段騙取國家稅款的行為。在這種情況下，為了準(zhǔn)確地認(rèn)定本罪，就需要對本罪的構(gòu)成要件進(jìn)行限縮解釋。對本罪構(gòu)成要件的限縮解釋存在兩種不同路徑之爭：目的犯說與危險(xiǎn)犯說。目的犯說的限縮解釋具有合理性，因而對本罪的構(gòu)成要件解釋應(yīng)當(dāng)采用目的犯說。

關(guān)鍵詞：虛開增值稅專用發(fā)票罪；行為犯說；目的犯說；危險(xiǎn)犯說

虛開增值稅專用發(fā)票罪是我國刑法中構(gòu)成要件較為特殊的一個(gè)罪名，這種特殊性主要表現(xiàn)為刑事處罰前置化的立法取向與構(gòu)成要件復(fù)合型的立法方式。因此，在如何解釋虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件問題上存在各種爭議。對此，應(yīng)當(dāng)從刑法教義學(xué)理論上予以厘清。本文以我國刑法第205條關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的立法規(guī)定和司法解釋為根據(jù)，對本罪構(gòu)成要件解釋的行為犯說、目的犯說和危險(xiǎn)犯說進(jìn)行法理分析。

　　一、行為犯說以及法理評析

　　任何法律都需要解釋，只有經(jīng)過解釋，法律才具有合目的性與合理性。在這個(gè)意義上說，解釋是法律適用的前提。刑法涉及對公民的生殺予奪，因而對刑法更應(yīng)當(dāng)采取嚴(yán)格解釋的方法。值得注意的是，解釋徑路與解釋方法的差異會得出炯然有別的解釋結(jié)論，其結(jié)果直接影響到某一行為是否構(gòu)成犯罪以及構(gòu)成何種犯罪。在對我國刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定進(jìn)行解釋的時(shí)候，基于語義解釋的行為犯說成為通常的解釋徑路。

　　虛開增值稅專用發(fā)票罪以虛開行為作為構(gòu)成要件的核心，就刑法第205條的罪狀表述而言，只要行為人實(shí)施了虛開行為即可構(gòu)成本罪。在這種情況下，將本罪構(gòu)成要件類型界定為行為犯，確實(shí)是十分恰當(dāng)?shù)?。對此，在本罪設(shè)立初期的司法實(shí)踐中也沒有發(fā)生爭議。這是因?yàn)樵诋?dāng)時(shí)的情況下，刑法條文的規(guī)定與現(xiàn)實(shí)的犯罪狀況之間具有契合性。換言之，本罪設(shè)立的立法目的在于懲治通過虛開增值稅專用發(fā)票而騙取稅款的行為，而當(dāng)時(shí)發(fā)生的虛開增值稅專用發(fā)票案件，行為人的目的都是為了騙取國家稅款，這兩者之間不會發(fā)生錯(cuò)位。然而，隨著時(shí)間的推移，在現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了各種不以騙取稅款為目的的虛開行為。在這種情況下，如果仍然按照行為犯說處理虛開增值稅專用發(fā)票案件，就會偏離本罪的立法本意。例如周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案，被告人的主觀目的是為了虛增業(yè)績，以此作為騙取金融機(jī)構(gòu)貸款的手段。然而，周正毅的虛開增值稅專用發(fā)票行為按照行為犯說被認(rèn)定構(gòu)成本罪。

　　【案例1】周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案

　　被告人周正毅系上海農(nóng)凱集團(tuán)直接負(fù)責(zé)的主管人員，為達(dá)到融資目的，采取在其控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)、農(nóng)投公司和利源公司之間反復(fù)進(jìn)行電解銅虛假交易的方式，虛開增值稅專用發(fā)票，借此虛增農(nóng)凱集團(tuán)及其控制下的企業(yè)業(yè)績，獲取銀行授信額度，并將部分虛開的增值稅專用發(fā)票用于向銀行貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、銀行承兌匯票，獲取巨額資金。1999年1月至2003年5月，周正毅安排農(nóng)凱集團(tuán)有關(guān)人員徐青、丁天民、戴南奇、王路等人按照匯票貼現(xiàn)的需要，確定電解銅購銷的雙方、數(shù)量、金額等，虛構(gòu)購銷合同并以此開具增值稅專用發(fā)票及商業(yè)承兌匯票、銀行承兌匯票用于向銀行申請貼現(xiàn)。為使虛假購銷過程中銷售方取得進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，虛增公司業(yè)績，又選擇農(nóng)凱集團(tuán)控制下的企業(yè)作為交易方，以原先開票的電解銅數(shù)量、金額為基礎(chǔ)，繼續(xù)虛開增值稅專用發(fā)票，采取將“電解銅”由最初銷售方“購進(jìn)”的方式，使虛假交易形成循環(huán)。循環(huán)交易形成的應(yīng)收、應(yīng)付款則由農(nóng)凱集團(tuán)專人負(fù)責(zé)利用貼現(xiàn)得款或其他款項(xiàng)進(jìn)行劃轉(zhuǎn)或沖抵，貼現(xiàn)得款最終由農(nóng)凱集團(tuán)統(tǒng)一調(diào)撥使用。經(jīng)審計(jì)，農(nóng)凱集團(tuán)等16家企業(yè)之間，以及與利源公司之間，共計(jì)虛開電解銅增值稅專用發(fā)票4.02萬余份，涉及電解銅虛假交易161.87萬余噸，價(jià)稅合計(jì)260.01億余元，稅額37.78億余元。

　　上海市第二中級人民法院認(rèn)為，被告單位農(nóng)凱集團(tuán)及其直接負(fù)責(zé)的主管人員被告人周正毅在農(nóng)凱集團(tuán)控制下的16家企業(yè)和利源公司沒有真實(shí)貿(mào)易的情況下，循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票4.02萬余份，虛開稅額37.78億余元，其中直接用于票據(jù)貼現(xiàn)的增值稅專用發(fā)票8435份，虛開稅額12.5379億元，盡管農(nóng)凱集團(tuán)繳納了相應(yīng)稅款，沒有造成國家稅款損失，但農(nóng)凱集團(tuán)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)將虛開的增值稅專用發(fā)票用于匯票貼現(xiàn)，非法套取銀行資金高達(dá)82.3億余元，并將貼現(xiàn)資金中的19億余元違規(guī)投入證券業(yè)務(wù)，其中9600余萬元用于操縱“徐工科技”股票價(jià)格，其行為不僅違反了國家關(guān)于禁止銀行資金流入股票市場和增值稅專用發(fā)票管理的規(guī)定，破壞了國家金融管理秩序，而且部分資金直接用于從事違法犯罪活動(dòng)，具有嚴(yán)重的社會危害性。據(jù)此，農(nóng)凱集團(tuán)及其直接負(fù)責(zé)的主管人員周正毅的行為符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的主客觀構(gòu)成要件，應(yīng)當(dāng)定罪處罰。被告單位農(nóng)凱集團(tuán)及其直接負(fù)責(zé)的主管人員周正毅虛開增值稅專用發(fā)票8435份，虛開稅額12.5379億元，數(shù)額巨大，已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。一審判決被告單位上海農(nóng)凱發(fā)展（集團(tuán)）有限公司犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處罰金人民幣300萬元，被告人周正毅犯虛開增值稅專用發(fā)票罪，判處有期徒刑10年。被告人周正毅不服一審判決，提出上訴。上海市高級人民法院二審維持了一審的判決。

　　周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案是不以騙取款項(xiàng)為目的虛開增值稅專用發(fā)票的典型案例。在本案中，被告人周正毅指使農(nóng)凱集團(tuán)控制下的16家企業(yè)在沒有實(shí)際貨物交易的情況下，循環(huán)開具增值稅專用發(fā)票，其目的是為了虛增業(yè)績騙取銀行貸款，而并沒有將虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣款項(xiàng)。因此，國家稅款不僅沒有損失，而且農(nóng)凱集團(tuán)為此還向國家繳納了上千萬元增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅款。根據(jù)判決書的確認(rèn)，本案存在虛開行為，行為人主觀上沒有騙取國家稅款目的，客觀上當(dāng)然也就不可能造成國家稅款損失。在這種情況下，上海法院仍然對周正毅虛開增值稅專用發(fā)票罪做出了有罪判決。本案的定罪邏輯就是將虛開行為理解為本罪構(gòu)成的充足條件，只要行為人在客觀上實(shí)施了虛開行為，無論在客觀上是否造成國家稅款損失，主觀上是否具有騙取國家稅款的目的，都應(yīng)當(dāng)以本罪論處。

　　周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案可以說是本罪之行為犯說的一個(gè)典型案例。這里涉及對虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件的語義解釋方法，因而值得進(jìn)一步展開論述。在所有解釋方法中，語義解釋是最為常見的解釋方法。法律是以語言為載體的，因而法律的意蘊(yùn)隱藏在語言之中。在這個(gè)意義上說，通過語義解釋可以獲得法律含義。因此，任何對法律含義的揭示都始于語義解釋。如果僅僅根據(jù)刑法第205條的罪狀表述，本罪的構(gòu)成要件要素是虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有涉及騙取國家稅款的目的。因此，采用語義解釋方法，必然得出只要行為人實(shí)施了虛開行為即構(gòu)成犯罪的結(jié)論，這也是類似周正毅虛開增值稅專用發(fā)票案作出有罪判決的主要理由。在通常情況下，刑法教科書因其并不是對個(gè)罪的研究性論述，因而對個(gè)罪的構(gòu)成要件就會采用法條注釋方法：將構(gòu)成要件限于語義范圍，既不增加，也不縮減。例如，刑法教科書大都只有對虛開增值稅專用發(fā)票行為的簡單界定，通常引用最高人民法院司法解釋的規(guī)定，將虛開行為分解為三種情形：（1）沒有貨物購銷或者沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)而為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具增值稅專用發(fā)票；（2）有貨物購銷或者提供或接受了應(yīng)稅勞務(wù)，但為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票；（3）進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營活動(dòng)，但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票。上述三種情形主要涉及對虛開之“虛”的解釋。所謂“虛”，就是發(fā)票載明的內(nèi)容與實(shí)際發(fā)生的交易不相符合。即使是上述對“虛”的解釋也是十分表面化的，例如第三種情形，雖然存在實(shí)際交易活動(dòng)，只是該交易活動(dòng)并非發(fā)生在增值稅專用發(fā)票的開具方與受票方之間，因而具有代開性質(zhì)。這種增值稅專用發(fā)票的代開行為，是否一概都認(rèn)定為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，就是一個(gè)值得商榷的問題。

　　然而，語義解釋具有其局限性，只有當(dāng)法條語義符合立法本意或者具有合理根據(jù)的時(shí)候，才能作為裁判依據(jù)。否則，對法條含義的內(nèi)容就應(yīng)當(dāng)加以擴(kuò)張或者限縮。例如，我國刑法第232條規(guī)定的故意殺人罪，立法機(jī)關(guān)將本罪的構(gòu)成要件行為描述為殺人，即殺人行為。如果僅僅根據(jù)字面理解，則這里的殺人完全可以容納自殺的內(nèi)容。也就是說，殺人包括他殺與自殺。因?yàn)榉l字面并沒有將這里的殺人限于他殺，當(dāng)然也就不排除自殺。然而，刑法教義學(xué)都把這里的殺人解釋為他殺，即殺害他人，而不包括殺害自己，即自殺。因此，自殺并不是故意殺人罪的構(gòu)成要件行為?；谶@一解釋，教唆或者幫助他人自殺，也就不能直接以故意殺人罪論處。因?yàn)楫?dāng)正犯不是犯罪的情況下，共犯也不能構(gòu)成犯罪。也正因?yàn)槿绱?，日本刑法典將教唆或者幫助自殺行為單?dú)設(shè)立為犯罪。在我國刑法沒有將教唆或者幫助自殺行為單獨(dú)規(guī)定為犯罪的情況下，當(dāng)然也就不能將教唆或者幫助自殺行為以故意殺人罪論處。然而，我國刑法學(xué)者對刑法第232條的殺人完全按照條文字面解釋的觀點(diǎn)則認(rèn)為刑法第232條關(guān)于故意殺人罪，只是簡略地規(guī)定：“故意殺人”的，沒有“他人”的要求。因此，自殺也是違法的。自己剝奪自己生命的行為即自殺行為，也是本罪的實(shí)行行為。由此可見，即使是殺人這樣簡單的法律規(guī)定，如果僅僅按照字面進(jìn)行理解，也會發(fā)生歧義。為了準(zhǔn)確地解釋殺人的含義，就不能滿足于文字解讀，而是要深入到法律背后，進(jìn)一步探尋正確理解法律規(guī)定的根據(jù)。例如，就殺人的含義而言，刑法設(shè)立故意殺人罪是為了保護(hù)公民的生命權(quán)。生命權(quán)首先是一種民事權(quán)利。我國民法典第1002條規(guī)定：“自然人享有生命權(quán)。自然人的生命安全和生命尊嚴(yán)受法律保護(hù)。任何組織或者個(gè)人不得侵害他人的生命權(quán)。”因此，法律保護(hù)生命權(quán)主要是針對他人對生命權(quán)的侵害而言的。以此理解刑法中的殺人，當(dāng)然只能限于他殺而并不包括自殺。雖然我國民法典是新近頒布的，但其法理是貫穿始終的。從殺人這個(gè)概念的解釋，可以得出結(jié)論：以文字為依托的語義解釋具并不能正確揭示所有法條的含義。

　　對于刑法第205條規(guī)定的解釋也是如此。刑法第205條的罪狀規(guī)定可以分為三個(gè)罪刑單位，它們都以虛開行為作為其基本構(gòu)成要件。如果僅僅以虛開作為處罰對象，那么。本罪的性質(zhì)只能是單純地侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯，因而屬于行為犯。然而，根據(jù)立法本意，之所以將虛開增值稅專用發(fā)票行為規(guī)定為犯罪，是因?yàn)榉缸锓肿永锰撻_的增值稅專用發(fā)票實(shí)施騙取國家稅款，造成稅款重大損失。因此，本罪設(shè)立的根本目的是為了懲治騙取國家稅款的行為。從刑法教義學(xué)分析，本罪是騙取國家稅款行為的預(yù)備犯，即預(yù)備行為正犯化的立法例。對于這種在刑法分則中規(guī)定為正犯的預(yù)備行為，在刑法教義學(xué)中稱為實(shí)質(zhì)預(yù)備犯。實(shí)質(zhì)預(yù)備犯是相對于規(guī)定在刑法總則中的預(yù)備犯，即形式預(yù)備犯而言的。無論是形式預(yù)備犯還是實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，預(yù)備行為的性質(zhì)是由實(shí)行行為決定而不是由預(yù)備行為本身決定的。因此，我國刑法第22條規(guī)定：“為了犯罪，準(zhǔn)備工具、制造條件的，是犯罪預(yù)備?！币簿褪钦f，預(yù)備行為必須具有“為了犯罪”的主觀目的，而且，應(yīng)當(dāng)根據(jù)所預(yù)備實(shí)施的具體犯罪認(rèn)定預(yù)備犯的性質(zhì)。例如，為了殺人而準(zhǔn)備工具、制造條件的，是故意殺人罪的預(yù)備犯；為了搶劫而準(zhǔn)備工具、制造條件的，則是搶劫罪的預(yù)備犯。如果離開了一定的犯罪目的，預(yù)備行為的性質(zhì)就會發(fā)生變化。例如，為了殺人而購買刀具是故意殺人罪的預(yù)備犯。如果沒有殺人目的，購買刀具就成為日常生活行為。從這個(gè)意義上說，是否具有為了犯罪的主觀目的直接決定了預(yù)備行為的性質(zhì)。在某些情況下，預(yù)備行為如果去除犯罪目的，就會成為另外一種犯罪。例如，以殺人為目的盜竊槍支，盜竊槍支行為是故意殺人罪的預(yù)備犯。如果不是為了殺人而盜竊槍支，則構(gòu)成盜竊槍支罪。在這種情況下，盜竊槍支行為不再評價(jià)為故意殺人罪的預(yù)備犯而是實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，直接評價(jià)為獨(dú)立犯罪。在虛開增值稅發(fā)票的情況下，如果不具有騙取國家稅款的目的，則只是一種侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為。只有在具有騙取國家稅款目的的情況下，才是稅款詐騙罪的預(yù)備犯。因此，刑法第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪是否要求具有騙取國家稅款的目的，直接關(guān)系到對本罪性質(zhì)的認(rèn)定。當(dāng)然，如果將騙取國家稅款的目的解釋為本罪的構(gòu)成要件，則必然會限縮本罪的構(gòu)成范圍，將那些單純的侵害增值稅專用發(fā)票秩序的虛開行為排除在犯罪之外，只有以騙取國家稅款為目的的虛開行為才能成立本罪，因而使本罪成為詐騙性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)犯。反之，如果不對虛開行為進(jìn)行限制，則本罪在某些情形就會淪為單純地侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯而失其詐騙性質(zhì)的財(cái)產(chǎn)犯屬性。因此，本罪的構(gòu)成要件同時(shí)涵蓋（在不以騙取國家稅款的情況下）侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯和（在以騙取國家稅款為目的的情況下）侵害國家稅款安全的財(cái)產(chǎn)犯。在單行為犯的情況下，行為人只是實(shí)施了虛開行為，這種本罪的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)從騙取國家稅款目的上加以限縮。當(dāng)然，在復(fù)行為犯的情況下，行為人同時(shí)或者與他人共同實(shí)施了虛開行為和騙取國家稅款行為，因而其侵害國家稅款安全的性質(zhì)已經(jīng)得到充分體現(xiàn)。

　　立法機(jī)關(guān)之所以將虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定為行為犯，而又不與懲治騙取國家稅款的立法目的相背離，存在一個(gè)基本的事實(shí)前提，這就是虛開增值稅專用發(fā)票都是為了騙取國家稅款。在這種情況下，虛開行為雖然也具有侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的性質(zhì)，但這種虛開行為從本質(zhì)上說是騙取國家稅款的預(yù)備行為，因而兩者之間發(fā)生了侵害法益的競合。基于法益保護(hù)的位階性原則，騙取國家稅款的性質(zhì)吸收了侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的性質(zhì)，因而對于立法目的的實(shí)現(xiàn)并無滯礙。然而，隨著不以騙取國家稅款為目的的虛開行為在現(xiàn)實(shí)生活中的出現(xiàn)，這種虛開行為不是騙取國家稅款的預(yù)備行為，因而并不具有騙取國家稅款的性質(zhì)，它只是具有單純的侵害增值稅發(fā)票管理秩序的性質(zhì)。在這種情況下，如果仍然堅(jiān)持對刑法第205條按照行為犯說進(jìn)行解釋，則在本罪的構(gòu)成要件包括兩種行為：第一種是侵害增值稅發(fā)票管理秩序的秩序犯，第二種是騙取國家稅款的財(cái)產(chǎn)犯。其中，秩序犯是法定犯，而財(cái)產(chǎn)犯是自然犯，兩種性質(zhì)完全不同，如果將其作為同一罪名進(jìn)行評價(jià)，顯然有悖于立法本意。例如，根據(jù)1997年刑法第205條的規(guī)定，本罪的法定最高刑是死刑，甚至比詐騙罪還要重，因?yàn)楦鶕?jù)刑法第266條的規(guī)定，詐騙罪的法定最高刑才是無期徒刑。即使是《刑法修正案（八）》廢除本罪的死刑以后，法定最高刑仍然是無期徒刑，與詐騙罪相同。因此，侵害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為以本罪論處，在邏輯上最高可以判處死刑（《刑法修正案（八）》之前）或者無期徒刑（《刑法修正案（八）》之后），這顯然是不妥的。因此，在現(xiàn)實(shí)生活中的虛開增值稅專用發(fā)票行為都是為了騙取國家稅款的情況下，將刑法第205條解釋為行為犯，只要具備虛開行為即構(gòu)成本罪，并無不當(dāng)。然而，當(dāng)現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)了不以騙取國家稅款為目的的虛開行為的情況下，行為犯的解釋就喪失了其合理性。

　　二、目的犯說及其法理評析

　　在虛開增值稅專用發(fā)票性質(zhì)的解釋上，目的犯說正是為了因應(yīng)行為犯說的局限而提出的一種解釋徑路，它所采用的是一種目的性限縮的解釋方法。目的性限縮解釋屬于目的解釋，而目的解釋是在語義解釋不能對法律做出正確解釋的情況下，根據(jù)刑法的規(guī)范目的揭示法條含義的一種解釋方法。如果說，語義解釋是以法律文本為客體，在語義邊界范圍內(nèi)，以探尋法律文本的可能語義為宗旨的解釋方法。那么，目的解釋就是以規(guī)范目的為客體，超越可能語義的邊界范圍，以探尋立法意圖為目標(biāo)的解釋方法。因此，語義解釋和目的解釋的解釋根據(jù)是不同的。相對于語義解釋而言，目的解釋是更為復(fù)雜的，也是需要受到更為嚴(yán)格限制的。在某種意義上說，目的解釋是一種補(bǔ)充性的解釋方法。正如德國學(xué)者拉倫茨指出：“假如制定法的可能語義及其意義脈絡(luò)仍然有做出不同解釋的空間，則應(yīng)優(yōu)先采納最能符合立法者的調(diào)整意圖和相關(guān)規(guī)范之目的的解釋（歷史的目的論的解釋）?！?/span>

　　在我國刑法學(xué)界和司法實(shí)務(wù)界，不以騙取國家稅款為目的的虛開行為是否構(gòu)成增值稅專用發(fā)票罪的問題，并不僅僅是個(gè)案問題，而是刑法解釋論的重大問題。圍繞這個(gè)問題，展開了目的犯與行為犯之爭。其中，目的犯說認(rèn)為立法機(jī)關(guān)將虛開增值稅專用發(fā)票設(shè)置為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或?yàn)樗送堤?、騙取虛開增值稅專用發(fā)票的行為。對于確有證據(jù)證實(shí)行為人主觀上不具有偷騙稅的目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，構(gòu)成諸如提供虛假財(cái)會報(bào)告罪等其他犯罪的，應(yīng)以其他犯罪定罪處罰。行為犯說則認(rèn)為，只要行為人著手實(shí)施犯罪并達(dá)到法律所要求的程度就是完成了犯罪行為。至于行為人有無偷逃稅的目的，以及行為人有無實(shí)際騙取、抵扣稅款，并不影響犯罪的認(rèn)定。由此可見，本罪屬于行為犯而不屬于目的犯。其實(shí)，將刑法第205條解釋為行為犯，這本身并沒有錯(cuò)誤，只是不能以行為犯否定目的犯。對此，應(yīng)當(dāng)從目的解釋和語義解釋出發(fā)，對目的犯和行為犯等概念進(jìn)行刑法教義學(xué)的評析。

　　目的犯說是基于對刑法第205條采用目的解釋的方法所得出的結(jié)論。目的解釋可以分為主觀論的目的解釋和客觀論的目的解釋。這里的主觀與客觀是指目的解釋所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。主觀論的目的解釋認(rèn)為，目的解釋的標(biāo)準(zhǔn)是立法者在立法當(dāng)時(shí)的主觀意圖。而客觀論的目的解釋認(rèn)為，目的解釋的標(biāo)準(zhǔn)是法律規(guī)范的現(xiàn)實(shí)含義。當(dāng)然，這兩種目的解釋并不是截然對立的，而是需要根據(jù)不同的情形進(jìn)行選擇，甚至并行不悖。在對刑法第205條進(jìn)行目的解釋的時(shí)候，立法機(jī)關(guān)的主觀意圖當(dāng)然是應(yīng)當(dāng)考慮的一個(gè)歷史因素。也就是說，立法機(jī)關(guān)設(shè)立虛開增值稅專用發(fā)票罪，并不是為了懲治妨害增值稅專用發(fā)票管理的行為，而是為了懲治利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款的行為。因此，當(dāng)現(xiàn)實(shí)生活中出現(xiàn)不以騙取國家稅款的虛開增值稅專用發(fā)票行為的時(shí)候，對虛開行為按照本罪定罪處罰顯然是不符合立法意圖的。在這個(gè)意義上，主觀論的目的解釋可以用來解釋刑法第205條的規(guī)定。當(dāng)然，刑法第205條之所以需要超越語義解釋而采用目的解釋，是因?yàn)榭陀^情勢發(fā)生了變化，這種變化是立法機(jī)關(guān)在設(shè)立罪名的時(shí)候要合理考慮的客觀因素。在這個(gè)意義上，對刑法第205條的解釋具有客觀論的目的解釋性質(zhì)。由此可見，將刑法第205條虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯具有主觀論的目的解釋與客觀論的目的解釋的雙重性質(zhì)。

　　刑法第205條規(guī)定的構(gòu)成要件行為是虛開增值稅專用發(fā)票，然而，如果不對構(gòu)成要件加以以騙取國家稅款為目的的限制，則會不當(dāng)擴(kuò)張本罪的懲治范圍，因而需要對刑法第205條進(jìn)行目的性限縮，即以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為才是本罪的構(gòu)成要件行為，本罪屬于目的犯。目的犯是指行為人不僅應(yīng)當(dāng)實(shí)施一定的行為，而且還必須具有一定的目的才能成立的犯罪。這里的目的不是犯罪直接故意中的目的，而屬于主觀的構(gòu)成要件要素。在刑法教義學(xué)中，目的犯之目的是一種主觀違法要素。應(yīng)當(dāng)指出，在德日刑法學(xué)中，違法要素是與責(zé)任要素相對應(yīng)的。在通常情況下，違法要素具有客觀性，而責(zé)任要素具有主觀性。然而，目的犯之目的則是一種例外，它雖然是主觀要素卻仍然是違法要素，因而稱為主觀違法要素。主觀違法要素屬于構(gòu)成要件要素，對于行為類型性的構(gòu)造以及法益侵害性的歸屬具有決定意義。正如日本學(xué)者西田典之教授指出：“在某些場合下，只有具備一定的主觀性要素才能決定行為具有法益侵害性。這稱為主觀性構(gòu)成要件要素或主觀違法要素。目的犯中的目的就是其代表。”目的犯可以分為法定的目的犯與非法定的目的犯。在通常情況下，目的犯是刑法規(guī)定的，屬于法定的目的犯。對于法定的目的犯而言，一定的目的屬于刑法所明文規(guī)定的構(gòu)成要件要素。在這種情況下，對法定的目的犯只要采用語義解釋方法即可。因此，法定的目的犯的解釋并不是一種限縮解釋。至于非法定的目的犯則全然不同：在非法定的目的犯的情況下，立法機(jī)關(guān)在刑法文本中并沒有將一定的目的規(guī)定為該罪的構(gòu)成要件要素。因此，如果嚴(yán)格按照語義解釋，構(gòu)成該罪并不要求具備一定的目的。如果按照目的解釋的方法，將一定的目的解釋為該罪的構(gòu)成要件要素，則必然會縮小該罪的構(gòu)成要件范圍，因而具有限縮解釋的性質(zhì)。

　　行為犯說是基于對刑法第205條采用語義解釋的方法所得出的結(jié)論。在刑法教義學(xué)中，行為犯是相對于結(jié)果犯而言的，是指行為人只要實(shí)施一定的構(gòu)成要件行為即可成立的犯罪。而結(jié)果犯則是指行為人不僅要實(shí)施一定的構(gòu)成要件行為，而且還必須發(fā)生一定的構(gòu)成要件結(jié)果才能成立的犯罪。因此，行為犯與結(jié)果犯在構(gòu)成要件要素上存在明顯差異。無論是行為還是結(jié)果均屬于構(gòu)成要件的客觀因素，因而行為犯與結(jié)果犯通常在構(gòu)成要件的客觀要素中討論。那么，行為犯與目的犯之間是否存在交集呢？從表面上看，行為犯與目的犯是根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)對刑法所規(guī)定的犯罪所做的類型化劃分。因此，兩者之間并無交錯(cuò)。當(dāng)然，行為犯與目的犯并不是相互排斥的一對概念，而是對不同立法規(guī)定的理論概括。然而，對行為犯進(jìn)一步分析，我們可以發(fā)現(xiàn)，行為犯與目的犯之間具有一定關(guān)聯(lián)性。行為犯可以進(jìn)一步區(qū)分為單純行為犯和短縮的行為犯。單純行為犯是指相對于結(jié)果犯而言的一般行為犯。而短縮的行為犯，又稱為二行為犯，就在客觀上要求一個(gè)行為而言，可以將其歸入行為犯的范疇，同時(shí)它又是目的犯的特殊類型。日本學(xué)者大塚仁指出：目的犯可以分為兩種，一種是像損壞外國國章罪中的“對外國加以侮辱的目的”一樣，其目的通過行為人的構(gòu)成要件行為本身或者作為其附隨現(xiàn)象，自然被實(shí)現(xiàn)，不需要為其實(shí)現(xiàn)實(shí)施新的行為；另一種是像偽造罪中的“行使的目的”一樣，為了實(shí)現(xiàn)其目的，需要行為人或者第三者實(shí)施與其構(gòu)成要件性行為不同的行為。在德國，前者被稱為斷絕的結(jié)果犯，后者被稱為短縮的行為犯，我想將其分別命名為直接的目的犯和間接的目的犯。由此可見，目的犯在某種意義上說就是行為犯，這兩個(gè)概念并不矛盾，可以同時(shí)存立。

　　就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，從客觀上說，只要實(shí)施虛開行為即可構(gòu)成本罪，并不需要發(fā)生一定的結(jié)果，因而屬于行為犯。與此同時(shí)，本罪的成立在主觀上要求具有騙取國家稅款的目的，因而它又是目的犯。如前所述，以虛開行為入罪，當(dāng)為自己騙取國家稅款而虛開時(shí)，是預(yù)備行為的正犯化；當(dāng)為他人騙取國家稅款而虛開時(shí)，是幫助行為的正犯化。無論是預(yù)備行為還是幫助行為，其成立犯罪，包括預(yù)備犯和幫助犯，都要求主觀上具有一定的目的。其中，預(yù)備犯以著手實(shí)施實(shí)行行為為目的，幫助犯以明知并促成正犯行為為目的。就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，當(dāng)為自己虛開，包括讓他人為自己虛開時(shí)，如果自己沒有騙取國家稅款的目的，不能成立本罪。當(dāng)為他人虛開，包括介紹他人虛開時(shí)，如果他人沒有騙取國家稅款的目的，并且開票人明知他人沒有騙取國家稅款目的時(shí)，也不能成立本罪。

　　對于目的犯來說，只要行為人具有某種目的即可成立，而并不要求目的行為的實(shí)施，因而目的犯之目的是一種超過的主觀因素。結(jié)果犯通常并不存在目的犯，只有行為犯才可能存在目的犯。因此，行為犯可以分為目的犯的行為犯與非目的犯的行為犯。這兩種犯罪的共同特征是以實(shí)施一定的構(gòu)成要件行為作為其犯罪成立的條件，區(qū)別在于：目的犯的行為犯除了實(shí)施一定的構(gòu)成要件行為以外，還要求行為人主觀上具有實(shí)施某種犯罪的目的。而非法定的目的犯則只要實(shí)施一定的構(gòu)成要件行為即可成立犯罪，并不要求實(shí)施某種犯罪的目的。從以上界定可以看出，行為犯與目的犯并非勢不兩立，恰恰相反，目的犯是以行為犯為前提的。因此，虛開增值稅專用發(fā)票罪構(gòu)成要件理解中的行為犯說與目的犯說之爭，實(shí)際上是目的犯的行為犯與非目的犯的行為犯之爭。在某種意義上，行為犯與目的犯成為對虛開增值稅專用發(fā)票罪的兩種不同的解釋徑路。

　　根據(jù)對目的犯與行為犯的分析，目的犯說較之行為犯說更能反映本罪設(shè)立的立法初衷，并且避免將具有侵害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯和騙取國家稅款的財(cái)產(chǎn)犯適用相同的法定刑的不合理現(xiàn)象。因此，對于本罪的構(gòu)成要件應(yīng)當(dāng)采用目的犯說。在理解目的犯說的時(shí)候，涉及對本罪的目的的界定，因而值得研究。對于虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀目的的表述，在我國刑法學(xué)界存在不同的版本。筆者采用騙取國家稅款目的的說法，這是根據(jù)《刑法修正案（八）》之前刑法第205條第2款關(guān)于“有前款行為騙取國家稅款”的規(guī)定。這里的騙取稅款并不是一般意義上的騙取，而是利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款的方式騙取國家稅款，這就嚴(yán)格限制了騙取國家稅款目的的內(nèi)涵。值得注意的是，有關(guān)司法解釋對于虛開增值稅專用發(fā)票目的的表述是較為混亂的，有時(shí)稱為抵扣稅款目的，有時(shí)稱為偷逃稅款目的，有時(shí)則并稱為偷逃稅款、騙取稅款目的。筆者認(rèn)為將虛開增值稅專用發(fā)票罪的目的表述為偷逃稅款是有失準(zhǔn)確的，容易發(fā)生界限上的混淆。例如，在變票案件中，行為人為偷逃消費(fèi)稅而虛開增值稅專用發(fā)票，是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？這里的變票，是指成品油生產(chǎn)企業(yè)為逃避消費(fèi)稅，通過各種開票公司，在沒有實(shí)際貨物買賣的情況下，將化工產(chǎn)品等消費(fèi)稅非應(yīng)稅產(chǎn)品變更為成品油等消費(fèi)稅應(yīng)稅產(chǎn)品，向成品油生產(chǎn)企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票的行為。在變票案件中，成品油生產(chǎn)企業(yè)購買的是化工產(chǎn)品，收取的卻是成品油的增值稅專用發(fā)票。按照稅法規(guī)定，成品油生產(chǎn)企業(yè)購買化工產(chǎn)品，應(yīng)當(dāng)由銷售企業(yè)向其開具化工產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，成品油生產(chǎn)企業(yè)將化工產(chǎn)品加工成為成品油對外銷售，按照我國稅法的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)繳納消費(fèi)稅，稅額在百分之三十五左右。在將進(jìn)項(xiàng)發(fā)票變?yōu)槌善酚偷脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票以后，向外銷售成品油就只要開具成品油的增值稅專用發(fā)票。消費(fèi)稅的稅率高于增值稅，采用變票的方法，成品油生產(chǎn)企業(yè)偷逃了消費(fèi)稅和增值稅之間的差額稅款，這部分稅款屬于消費(fèi)稅。因此，這種變票行為實(shí)際上是一種偷逃消費(fèi)稅的行為。而開票公司通過虛開發(fā)票，其收益是每噸數(shù)十元不等的開票費(fèi)，偷逃的部分消費(fèi)稅收益的受益人是成品油生產(chǎn)企業(yè)。在上述變票案件中，對于受票人，即成品油生產(chǎn)企業(yè)來說，是一種偷逃消費(fèi)稅的行為。而對于開票公司來說，是一種偷逃消費(fèi)稅的幫助行為。對此，在刑法理論上沒有異議。關(guān)鍵問題在于：開票公司是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪？在變票的情況下，確實(shí)存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但行為人主觀上沒有騙取國家稅款的目的。然而，在司法實(shí)踐中存在對這里的騙取國家稅款的另類理解，認(rèn)為采用虛開增值稅專用發(fā)票的方法偷逃消費(fèi)稅或者其他稅種的稅款，造成國家稅款損失的，也應(yīng)當(dāng)屬于虛開增值稅專用發(fā)票罪的騙取國家稅款，因而構(gòu)成本罪。這種觀點(diǎn)貌似有理，其實(shí)它是混淆了騙取稅款與偷逃稅款之間的界限。偷逃稅款是采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款的行為，這種行為構(gòu)成我國刑法第201條規(guī)定的逃稅罪。逃稅罪的本質(zhì)是納稅人不履行納稅義務(wù)，即應(yīng)當(dāng)繳納的稅款不予繳納。在一定意義上說，逃稅罪屬于義務(wù)犯。而虛開增值稅專用發(fā)票罪的本質(zhì)是騙取國家稅款，即采用欺騙手段，將國家稅款非法占有。盡管這兩種犯罪都會造成國家稅款損失，但兩者行為的性質(zhì)是完全不同的，刑罰后果也不同：逃稅罪的法定最高刑是7年有期徒刑，而虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定最高刑是無期徒刑。如果將偷逃消費(fèi)稅的行為以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，顯然是輕罪重判，既違反罪刑法定原則，同時(shí)又違反罪刑均衡原則。因此，刑法第205條規(guī)定的騙取國家稅款只能是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，以此非法占有國家稅款。作為虛開增值稅專用發(fā)票的目的，也只能是指利用虛開的增值稅專用發(fā)票抵扣稅款而騙取國家稅款的目的，卻并不包括偷逃稅款的內(nèi)容。

　　在司法實(shí)踐中，隨著不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票案件的出現(xiàn)，采用目的犯說，做出判決無罪的案件情形時(shí)有發(fā)生。其中，福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案就是一個(gè)典型案例。

　　【案例2】福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案

　　2000年5月間，被告單位福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司（以下簡稱松苑公司）的林建基在向陳松柏推銷節(jié)能器材過程中，得悉陳松柏為提高公司現(xiàn)有設(shè)備價(jià)格，以顯示公司經(jīng)濟(jì)實(shí)力，欲購買一些偽造票據(jù)做公司賬目。林建基即表示愿意提供，陳松柏提出虛開票據(jù)數(shù)額為3700余萬元人民幣。施維昌在陳松柏的授意下，根據(jù)該公司現(xiàn)有設(shè)備虛列了一張價(jià)格3700余萬元人民幣的設(shè)備清單，林建基則根據(jù)陳松柏、施維昌提供的發(fā)票樣式及設(shè)備清單，從他處買來偽造的增值稅專用發(fā)票942份，以及發(fā)票專用章12枚，并以松苑公司的名義為受票人開具發(fā)票326份，面額總計(jì)37087001.15元，稅額5388709.57元。福建省泉州市中級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為，被告人林建基違反國家對增值稅專用發(fā)票的管理規(guī)定，為松苑公司虛開數(shù)額巨大，其行為已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪及購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪；被告人陳松柏、施維昌為公司牟取非法利益，故意讓他人以公司的名義虛開增值稅專用發(fā)票，且虛開的稅款數(shù)額巨大，被告單位松苑公司及被告人陳松柏、施維昌均已構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　一審宣判后，被告單位松苑公司及被告人林建基、陳松柏、施維昌均不服，提出上訴。福建省高級人民法院經(jīng)審理認(rèn)為：上訴單位松苑公司和上訴人陳松柏、施維昌向他人購買偽造的增值稅專用發(fā)票的行為，不是以抵扣稅款為目的，而是為了提高購進(jìn)設(shè)備價(jià)值，顯示公司實(shí)力，以達(dá)到在與他人合作談判中處于有利地位的目的。根據(jù)國家稅法的規(guī)定，注明為固定資產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票不能抵扣稅款，且陳松柏也沒有要抵扣聯(lián)，國家稅款不會因其行為而受損失，松苑公司、陳松柏、施維昌的行為不具有嚴(yán)重的社會危害性，因此不構(gòu)成犯罪。福建省高級人民法院于2002年5月31日判決如下：上訴單位泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司、上訴人陳松柏和施維昌無罪。

　　圍繞著本案是否構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在審判過程中，主要存在兩種互相對立的觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由是：從法條規(guī)定看，虛開增值稅專用發(fā)票罪是行為犯，立法并未將抵扣稅款或騙取出口退稅的目的和國家稅款流失的犯罪結(jié)果作為該罪的構(gòu)成要件。對于增值稅專用發(fā)票，一經(jīng)虛開達(dá)到一定數(shù)量，即構(gòu)成犯罪。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為不構(gòu)成購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪。理由是：立法本意是為了保障國家流轉(zhuǎn)稅制，不僅僅是為了保護(hù)發(fā)票秩序，打擊的鋒芒是利用增值稅專用發(fā)票非法抵扣國家稅款和騙取出口退稅款。對于不以偷騙稅為目的虛開增值稅專用發(fā)票的行為，不宜認(rèn)定構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。本案二審的無罪判決來之不易，同樣是請示最高人民法院的結(jié)果。2001年，最高人民法院研究室在答復(fù)福建省高級法院請示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票一案中，明確指出：該案被告單位不以抵扣稅款為目的，而是為了顯示公司實(shí)力以達(dá)到與外商談判中處于有利地位而虛開增值稅專用發(fā)票，該公司行為不構(gòu)成犯罪（法研[2015]58號）。

　　在福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案中，讓他人為自己虛開的松苑公司以及陳松柏和施維昌沒有騙取國家稅款目的，而且為他人虛開的施建基也明知松苑公司沒有騙取國家稅款目的，因而同樣不構(gòu)成本罪。因此，在刑法教義學(xué)上論證虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯，由此將不以騙取國家稅款為目的的虛開行為排除在本罪范圍之外，具有理論上的充分根據(jù)。當(dāng)然，福建省泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案是請示到最高人民法院以后，才獲得無罪判決。并且，最高人民法院研究室專門為本案出具了具有個(gè)案司法解釋性質(zhì)的答復(fù)函。然而，由于這種針對個(gè)案的答復(fù)函不具有公開性，而且其效力層級較低，因而并沒有成為正式有效的司法解釋。在這種情況下，圍繞著虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為犯與目的犯之爭并沒有得到圓滿解釋。各地司法機(jī)關(guān)出現(xiàn)爭議較大的虛開增值稅專用發(fā)票案，仍然會請示到最高人民法院，以個(gè)案的方式獲得解決。例如，陳和平等人虛開增值稅專用發(fā)票案，不僅請示到最高人民法院，甚至最高人民法院還向立法機(jī)關(guān)提出咨詢，最終做出無罪判決的答復(fù)意見。

　　【案例3】陳和平等人虛開增值稅專用發(fā)票案

　　陳和平系湖北汽車集團(tuán)下屬湖北汽車工業(yè)總公司汽車商場經(jīng)理，李國平系副經(jīng)理、吳獻(xiàn)勇系湖北南方汽車工業(yè)貿(mào)易有限責(zé)任公司經(jīng)理。被告人陳和平等人為達(dá)到股票上市的目的，1996年-1998年間，在汽車商場下屬的分公司之間循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票。3年共虛開增值稅發(fā)票總份數(shù)為3069張，金額高達(dá)11.8億元，涉案單位23家（湖北汽車集團(tuán)23家分公司），人員達(dá)152人。武漢市中級人民法院根據(jù)刑法第205條，以虛開增值稅發(fā)票罪判決湖北汽車工業(yè)總公司汽車商場經(jīng)理陳和平有期徒刑11年、副經(jīng)理李國平有期徒刑10年、湖北南方汽車工業(yè)貿(mào)易有限責(zé)任公司經(jīng)理吳獻(xiàn)勇有期徒刑10年。一審判決后陳和平、李國平、吳獻(xiàn)勇三人及其家人不服提出上訴。2002年11月5日湖北省高級人民法院做出判決，認(rèn)為三人雖然實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。上訴單位和上訴人關(guān)于其行為不構(gòu)成犯罪的辯解理由成立。根據(jù)刑事訴訟法第189條第（2）項(xiàng)、第162條第（2）項(xiàng)之規(guī)定∶一、撤銷武漢市中級人民法院（2000）武刑初字第287、288號刑事判決；二、上訴人陳和平、李國平、吳獻(xiàn)勇無罪。

　　本案是不以騙取稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票案，本案虛開的目的如同周正毅案一樣，都是為虛增業(yè)績。然而，兩案判決結(jié)果卻截然相反：周正毅案有罪，陳和平案無罪。對于同一種類型的案件，出現(xiàn)兩種不同的判決結(jié)果，這是典型的同案異判。上述兩案的判決結(jié)果真實(shí)地反映出司法機(jī)關(guān)對虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件的不同理解。對于這一點(diǎn)，可以從上述兩案的判決理由中看得十分清楚。因?yàn)閮砂冈谑聦?shí)上并沒有區(qū)分：行為人在客觀上都是實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，這里的虛開是指在開票方與受票方之間沒有真實(shí)交易的情況下開具增值稅專用發(fā)票，并且繳納了稅款，因此增值稅專用發(fā)票的抵扣行為并沒有造成國家稅款損失。對此，判決書都是認(rèn)同的。兩種判決之間的根本差異在于：是否將騙取稅款確定為本罪的主觀構(gòu)成要件要素。在陳和平等人虛開增值稅專用發(fā)票案的判決理由中，明確指出行為人主觀上不具有騙取稅款的目的。因此，如何界定虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件，就成為一個(gè)關(guān)切到本罪正確認(rèn)定的重大問題。陳和平等人虛開增值稅專用發(fā)票案被判無罪，表明本罪的目的犯說在司法實(shí)踐中具有一定的實(shí)際效用。當(dāng)然，陳和平等人虛開增值稅專用發(fā)票案的無罪判決結(jié)果，最終以判決被告人無罪結(jié)案，期間經(jīng)歷了漫長的請示程序。從一審判決到二審判決用了整整兩年時(shí)間，可以看出這一過程的復(fù)雜性。2002年4月16日最高人民法院《關(guān)于湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票一案的批復(fù)》中指出，經(jīng)向全國人大常委會法工委和國家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高人民法院審判委員會討論形成一致意見，本案被告單位和被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國家稅收損失，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。因此，這一無罪判決結(jié)論來之不易。

　　從最高人民法院關(guān)于福建省高級人民法院請示的泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案和湖北省高級人民法院請示的湖北汽車商場虛開增值稅專用發(fā)票案的答復(fù)來看，在我國司法實(shí)務(wù)界，傾向性的觀點(diǎn)認(rèn)為，主觀上不具騙取國家稅款目的，客觀上也不會造成國家稅款流失的虛開行為不應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票犯罪論處。因此，對于司法實(shí)踐中下列虛開行為，一般不宜認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票犯罪：（1）為虛增營業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入或者制造虛假繁榮，相互對開或環(huán)開增值稅專用發(fā)票的行為；（2）在貨物銷售過程中，一般納稅人為夸大銷售業(yè)績，虛增貨物的銷售環(huán)節(jié)，虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票和銷項(xiàng)增值稅專用發(fā)票，但依法繳納增值稅并未造成國家稅款損失的行為；（3）為夸大企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)力，通過虛開進(jìn)項(xiàng)增值稅專用發(fā)票虛增企業(yè)的固定資產(chǎn)、但并未利用增值稅專用發(fā)票抵扣稅款，國家稅款亦未受到損失的行為。在筆者看來，這一歸納是完全正確的，對認(rèn)定虛開增值稅專用發(fā)票罪具有重要指導(dǎo)意義。十分遺憾的是，這一司法觀點(diǎn)沒有上升為司法解釋，除了個(gè)案答復(fù)以外，只是以全國部分法院經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會研討綜述的形式出現(xiàn)，缺乏權(quán)威性。

　　三、危險(xiǎn)犯說及其法理評析

　　如果說，行為犯說只是對虛開增值稅專用發(fā)票罪的法律文本所做的語義解釋，并不具有對本罪構(gòu)成要件的限縮功能；那么，目的犯說就是對本罪構(gòu)成要件的目的解釋，其具有對本罪構(gòu)成要件的限縮功能。然而，在我國刑法第205條中并沒有關(guān)于騙取國家稅款目的的明文規(guī)定，因此目的性限縮解釋具有超越法律條文的性質(zhì)。為此，我國學(xué)者提出了危險(xiǎn)犯說，危險(xiǎn)犯說是對本罪構(gòu)成要件的實(shí)質(zhì)解釋，同樣具有限縮功能，以此取代目的犯說。應(yīng)該說，在刑法教義學(xué)中，危險(xiǎn)犯和目的犯是兩種不同的犯罪類型。在對危險(xiǎn)說與目的說進(jìn)行對比的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)根據(jù)兩者的性質(zhì)，確定其在犯罪論體系中的不同地位。

　　危險(xiǎn)犯可以分為具體危險(xiǎn)犯和抽象危險(xiǎn)犯。無論是具體危險(xiǎn)犯還是抽象危險(xiǎn)犯，都不同于實(shí)害犯。如果說，實(shí)害犯以發(fā)生一定的法益侵害的實(shí)害結(jié)果作為構(gòu)成要件要素的犯罪類型，因而實(shí)害犯也稱為結(jié)果犯；那么，危險(xiǎn)犯就是以具有一定的法益侵害的危險(xiǎn)行為作為構(gòu)成要件要素的犯罪類型，因而危險(xiǎn)犯也稱為行為犯。對于實(shí)害犯來說，只要具有結(jié)果發(fā)生，并且在行為與結(jié)果直接具有因果關(guān)系，可以將該結(jié)果在客觀上歸之為行為的作品，就可以成立犯罪。而對于危險(xiǎn)犯來說。不僅應(yīng)當(dāng)具有符合構(gòu)成要件的行為，而且這種行為還應(yīng)當(dāng)具有對于法益侵害的危險(xiǎn)性。只不過在具體危險(xiǎn)犯和抽象危險(xiǎn)犯之間，危險(xiǎn)的性質(zhì)不同而已：具體危險(xiǎn)犯的危險(xiǎn)屬于司法認(rèn)定的危險(xiǎn)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行司法的個(gè)案判斷，而抽象危險(xiǎn)犯則屬于立法擬制的危險(xiǎn)，無須進(jìn)行司法的個(gè)案判斷。在此，我們主要討論具體危險(xiǎn)犯，其危險(xiǎn)是構(gòu)成要件的一種法律屬性。也就是說，在具體危險(xiǎn)犯的情況下并不是只要實(shí)施了某種構(gòu)成要件行為就必然具有這種危險(xiǎn)，因而如果僅僅實(shí)施了某種構(gòu)成要件行為但并不具有這種危險(xiǎn)，則不能構(gòu)成犯罪。就此而言，在具體危險(xiǎn)犯的司法認(rèn)定中，構(gòu)成要件行為的判斷和具體危險(xiǎn)的判斷是兩個(gè)不同的環(huán)節(jié)。危險(xiǎn)說就是建立在危險(xiǎn)犯原理之上的一種分析方法，對符合構(gòu)成要件的行為進(jìn)行危險(xiǎn)性判斷，因此缺乏這種危險(xiǎn)就成為一種出罪事由。

　　在目的犯中，法定的目的犯是刑法分則規(guī)定的一種犯罪類型，它以一定的目的作為犯罪成立的必備要素。例如我國刑法第239條規(guī)定的以勒索財(cái)物為目的綁架罪，結(jié)合刑法第238條第3款關(guān)于為索取債務(wù)非法扣押、拘禁他人的，以非法拘禁罪論處的規(guī)定，勒索財(cái)物目的具有綁架罪與非法拘禁罪的界分功能。在刑法明確規(guī)定以一定的目的作為某種犯罪的構(gòu)成要件要素的情況下，刑法教義學(xué)中稱為法定的目的犯。對于這種法定的目的犯，在理解上并不存在爭議。對應(yīng)于法定的目的犯，在刑法教義學(xué)中還存在所謂非法定的目的犯。非法定的目的犯，是指刑法雖然沒有規(guī)定但對于某種犯罪的成立來說，一定的目的是此種犯罪成立的必備要素。例如，刑法第192條的集資詐騙罪和第193條的貸款詐騙罪，立法機(jī)關(guān)規(guī)定以非法占有為目的而對于其他金融詐騙罪卻并沒有規(guī)定以非法占有為目的。而且，刑法第266條的普通詐騙罪以及其他財(cái)產(chǎn)犯罪，立法機(jī)關(guān)都沒有規(guī)定以非法占有為目的。然而，我國刑法學(xué)界的通說認(rèn)為，這些金融詐騙罪和財(cái)產(chǎn)犯罪都以非法占有為目的。在這種刑法沒有規(guī)定以非法占有為目的的情況下成立的犯罪，就屬于非法定的目的犯。對于大多數(shù)非法定的目的犯來說，對一定的目的是否屬于其構(gòu)成要件要素并沒有爭議。然而，在其他情況下就可能會發(fā)生爭議。非法定的目的犯之將一定的目的作為構(gòu)成要件要素，刑法并未規(guī)定，因而不能從刑法上尋找根據(jù)，只能從刑法理論上尋找根據(jù)，這就是目的性限縮的法理。目的性限縮是一種以一定的目的作為抓手的限縮解釋，因?yàn)槠涑搅苏Z義范圍，因而屬于目的解釋。無論是法定的目的犯還是非法定的目的犯，都是將一定的目的作為某種犯罪的構(gòu)成要件要素，在此基礎(chǔ)上產(chǎn)生的目的說，就是以一定的目的限縮構(gòu)成要件范圍的理論。

　　危險(xiǎn)說與目的說都具有出罪功能，然而兩者在犯罪論體系中的地位有所不同：危險(xiǎn)說是在形式上符合構(gòu)成要件的基礎(chǔ)上，對行為進(jìn)行危險(xiǎn)性判斷，因此將沒有危險(xiǎn)性的行為予以出罪。而目的說則是將一定的目的解釋為構(gòu)成要件要素，由此將沒有該目的的行為予以出罪。

　　在解釋虛開增值稅專用發(fā)票罪的時(shí)候，最先提出的是目的說，正是在這個(gè)意義上，提出了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于目的犯的命題，這里的目的是指騙取國家稅款目的，以此限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的成立范圍。例如，在對盧才興案的分析中，筆者較早提出了虛開增值稅專用發(fā)票罪屬于非法定的目的犯的命題，對不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為定性問題進(jìn)行了法理探討。根據(jù)目的說，雖然刑法第205條在罪狀中并沒有規(guī)定本罪以騙取國家稅款為目的，然而，基于對本罪設(shè)立的立法本意的考察，本罪第1款屬于騙取國家稅款的詐騙罪的實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，因而行為人主觀上只有當(dāng)具有騙取國家稅款目的的情況下才能成立。這一點(diǎn)可以從《刑法修正案（八）》為廢除本罪的死刑而刪除的原第2款，即“有前款行為為騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑。并處沒收財(cái)產(chǎn)”的規(guī)定中可以得到印證。也就是說，刑法第205條第1款的行為包括兩種情形，第一種是為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票行為，但并沒有實(shí)施騙取國家稅款行為的，屬于單行為犯。第二種是為騙取國家稅款而虛開增值稅專用發(fā)票行為，同時(shí)又實(shí)施騙取國家稅款行為，騙取稅款數(shù)額較大的屬于復(fù)行為犯。因此，只要對刑法第205條第1款的虛開增值稅專用發(fā)票罪解釋為非法定的目的犯，就可以將那些不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為排除在本罪的構(gòu)成要件之外，由此而將作為特殊詐騙罪的本罪與妨害增值稅專用發(fā)票管理的秩序犯加以區(qū)分。

　　在我國刑法學(xué)界，目的說受到來自某些學(xué)者的批評。在這些批評的理由中，值得重視的是對采用目的性限縮方法的質(zhì)疑，認(rèn)為雖然目的犯說是為了彌補(bǔ)本罪法定刑過重的缺陷而主張對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行限制解釋的，然而對本罪構(gòu)成要件進(jìn)行限制解釋未必具有正當(dāng)而充足的理由。如果沒有正當(dāng)而充足的理由，就不宜進(jìn)行限制解釋，而應(yīng)嚴(yán)格按照法律詞語的文字含義進(jìn)行解釋，因?yàn)橹挥性~語的文字含義才是絕大多數(shù)人都能一致理解的，即便主張對詞語進(jìn)行限制解釋，其前提仍然是正確理解了詞語的文字含義，否則就是在對詞語的文字含義存在誤解而不是正確理解的基礎(chǔ)上進(jìn)行限制解釋。因此，只有嚴(yán)格按照詞語的文字含義進(jìn)行解釋，才能保證法律規(guī)范得到一致的遵守和適用，從而保證法律規(guī)范在事實(shí)上的有效性，實(shí)現(xiàn)法的安定性理念。反之，如果允許限制解釋，就容易導(dǎo)致案情相同的案件由于法官的解釋尺度不同而產(chǎn)生罪與非罪、此罪與彼罪的巨大差異，從而既破壞法律的權(quán)威性和有效性，又違背法律面前人人平等的法的正義理念。這里涉及語義解釋與目的解釋的關(guān)系。顯然，非目的犯的解釋并不是一般意義上的限制解釋，因?yàn)榧词乖谡Z義解釋中同樣存在擴(kuò)大解釋與限制解釋。但這里的擴(kuò)張解釋與限制解釋，都是以核心語義為中心的擴(kuò)大與限縮，沒有超出可能語義的范圍。但目的解釋中的限縮解釋，則是將法律規(guī)定的含義解釋得明顯小于語義范圍。換言之，將刑法規(guī)定為構(gòu)成要件的行為排除在構(gòu)成要件之外，因而限縮了犯罪范圍。這種目的性限縮解釋不同于目的性擴(kuò)張解釋，理由在于：后者違反罪刑法定原則，將法律沒有明文規(guī)定的行為解釋為符合構(gòu)成要件的行為。而前者只要是基于正當(dāng)根據(jù)，對構(gòu)成要件進(jìn)行合理限縮，則并不違反罪刑法定原則。因?yàn)樽镄谭ǘㄔ瓌t只限制入罪，但并不限制出罪。當(dāng)然，目的性限縮解釋不能隨意采用，而必須具有正當(dāng)性根據(jù)。如前所述，基于對本罪設(shè)立的立法本意，其保護(hù)法益是國家稅款安全，應(yīng)當(dāng)將增值稅專用發(fā)票管理秩序排除在保護(hù)法益之外，因而對虛開增值稅專用發(fā)票行為進(jìn)行目的性限縮解釋是正確的。

　　當(dāng)然，即使是反對目的說的學(xué)者也并不認(rèn)為所有虛開增值稅專用發(fā)票行為都應(yīng)當(dāng)構(gòu)成本罪，而只是說應(yīng)當(dāng)采用危險(xiǎn)說。其中，張明楷教授基于其結(jié)果無價(jià)值的立場，較早提出了危險(xiǎn)說：“本罪屬于抽象的危險(xiǎn)犯，司法機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷是否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)（造成國家稅款損失的危險(xiǎn)）。如果虛開、代開增值稅等發(fā)票的行為不具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)，則不宜認(rèn)定為本罪?！痹趶埫骺淌诘纳鲜鲇^點(diǎn)中，存在一個(gè)邏輯上的矛盾：一方面認(rèn)為本罪是抽象危險(xiǎn)犯，另一方面又認(rèn)為需要判斷是否具有騙取國家稅款的危險(xiǎn)。在刑法教義學(xué)中，抽象危險(xiǎn)犯的危險(xiǎn)是立法擬制的危險(xiǎn)，并不需要司法判斷。如果這種危險(xiǎn)需要司法判斷，則不可能是抽象危險(xiǎn)犯而只能是具體危險(xiǎn)犯。為此，我國學(xué)者提出了本罪是一種抽象危險(xiǎn)犯的命題，認(rèn)為刑法懲治本罪不是因?yàn)楸咀镄袨檫`反了發(fā)票管理法律法規(guī)、擾亂了國家對發(fā)票的管理秩序，而是因?yàn)楸咀镌诳陀^上具有導(dǎo)致虛開的發(fā)票被人利用于逃稅或者騙稅，從而導(dǎo)致國家稅款或國家財(cái)產(chǎn)損失的危險(xiǎn)，是為了預(yù)防逃稅或者騙稅行為，才提前處罰為逃稅或騙稅準(zhǔn)備工具、制造條件的虛開發(fā)票行為。反之，如果虛開的發(fā)票不可能被人利用于逃稅或者騙稅，因而不可能由此導(dǎo)致國家稅款或者財(cái)產(chǎn)遭受損失的，則僅僅是行政違法行為，其社會危害性達(dá)不到值得動(dòng)用刑罰予以懲罰的程度，不應(yīng)作為犯罪處罰。由此可見，危險(xiǎn)說的最終結(jié)論與目的說是完全一致的，都是要把那些不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為予以出罪化處理。

　　那么，在虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件的詮釋中的危險(xiǎn)犯說和目的犯說之間到底是一種什么邏輯關(guān)系呢？從我國學(xué)者的論述來看，往往將危險(xiǎn)犯和目的犯理解為是對虛開行為限制的兩種學(xué)說，前者是客觀危險(xiǎn)上加以限制，后者是從主觀目的上加以限制，兩者似乎是相互取代的關(guān)系。例如我國學(xué)者認(rèn)為危險(xiǎn)犯說是對目的犯說的超越，指出：“相對于目的犯說主觀判斷優(yōu)先而言，危險(xiǎn)判斷說回歸了客觀判斷優(yōu)先的立場，主張首先從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，與此同時(shí)要求行為人主觀上對其行為可能導(dǎo)致國家稅款流失的危險(xiǎn)性具有明知并且抱希望或者放任的態(tài)度?！惫P者認(rèn)為，以上論述并沒有準(zhǔn)確地界定目的犯說和危險(xiǎn)犯說在限制虛開增值稅專用發(fā)票罪的刑法教義學(xué)詮釋中的作用?？陀^判斷優(yōu)先于主觀判斷，只是為客觀判斷和主觀判斷確定了某種位階關(guān)系，并不意味著客觀判斷可以取代主觀判斷。至于張明楷教授認(rèn)為從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，相應(yīng)地也要求行為人主觀上認(rèn)識到這種危險(xiǎn)，并且希望或者放任這種危險(xiǎn)的發(fā)生。因此，危險(xiǎn)犯說與目的犯說之間對具體案件的判斷不會產(chǎn)生差異。這一論述其實(shí)是將目的犯之目的混同于主觀故意要素，主觀故意是客觀行為的對應(yīng)要素，而目的犯之目的則是客觀行為的超過要素，兩者的性質(zhì)并不相同。而且，危險(xiǎn)犯說與目的犯說對于限縮虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件范圍的功能也是不同的。危險(xiǎn)犯說只是將那些沒有造成國家稅款損失危險(xiǎn)的行為排除在虛開行為之外，而目的犯之目的是在成立虛開行為并且具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)的情況下，因主觀上不具有騙取國家稅款目的而予以出罪。例如，行為人實(shí)施了虛開行為，并且如果虛開的增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣就會造成國家稅款損失，在這種情況下，就構(gòu)成本罪。但根據(jù)目的犯說，即使在上述情況下，如果行為人虛開的目的根本不是為了騙取國家稅款，而出于偷逃稅款或者虛增業(yè)績等其他犯罪或者非犯罪目的，同樣不能構(gòu)成本罪。由此可見，目的犯說的對于本罪的出罪功能并不是危險(xiǎn)犯說所能替代的。其實(shí)，目的犯說和危險(xiǎn)犯說在限制本罪的構(gòu)成要件的作用上并非對立，而是互補(bǔ)的關(guān)系。危險(xiǎn)犯說所要解決的是虛開行為的實(shí)質(zhì)評價(jià)問題，對于限制虛開行為的界限具有作用。而目的犯說是在虛開行為已然成立的前提下，進(jìn)一步從超過的主觀要素上限縮本罪的構(gòu)成要件。因此，危險(xiǎn)說與目的說的不同之處僅僅在于：目的說是對本罪的構(gòu)成要件進(jìn)行限縮，而危險(xiǎn)說是在符合構(gòu)成要件的基礎(chǔ)上在通過危險(xiǎn)性的實(shí)質(zhì)審查，將那些不具有造成國家稅款損失危險(xiǎn)的行為予以出罪。

　　問題在于：如果將本罪確定為抽象危險(xiǎn)犯，則對危險(xiǎn)并不需要進(jìn)行司法判斷，只要行為人實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票行為，即可構(gòu)成本罪。在這種情況下，又怎么可能判斷是否具有造成國家稅款損失的危險(xiǎn)，更不可能得出如果虛開的發(fā)票不可能被人利用于逃稅或者騙稅，因而不可能由此導(dǎo)致國家稅款或者財(cái)產(chǎn)遭受損失，不構(gòu)成本罪的結(jié)論。因此，張明楷教授對本罪危險(xiǎn)犯的解釋名義上說是抽象危險(xiǎn)犯，其具體內(nèi)容又偏向于具體危險(xiǎn)犯。之所以會出現(xiàn)這種游離于抽象危險(xiǎn)犯與具體危險(xiǎn)犯之間的觀點(diǎn)，主要是因?yàn)槿绻_定將本罪確定為具體危險(xiǎn)犯就不可能再承認(rèn)本罪是行為犯。因?yàn)楦鶕?jù)刑法教義學(xué)的通說，具體危險(xiǎn)犯是結(jié)果犯，只有抽象危險(xiǎn)犯才是行為犯。而從刑法第205條關(guān)于本罪的規(guī)定來看，只能解釋為行為犯不可能解釋為結(jié)果犯，因而就在行為犯的基礎(chǔ)上采用抽象危險(xiǎn)犯的法理。然而，本罪如果是抽象危險(xiǎn)犯就不可能通過司法判斷將沒有造成國家稅款損失危險(xiǎn)的行為排除在本罪之外的出罪功能。這才是主張危險(xiǎn)說的學(xué)者動(dòng)搖于抽象危險(xiǎn)犯與具體危險(xiǎn)犯之間的原因之所在。

　　在筆者看來，即使是采用具體危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，也不可能達(dá)到將不具有騙取國家稅款危險(xiǎn)的行為排除在本罪構(gòu)成要件之外的目的。因?yàn)樵谛袨槿艘呀?jīng)實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為的情況下，可能存在兩種危險(xiǎn)：第一種是對增值稅專用發(fā)票管理秩序造成的危險(xiǎn)，第二種是對國家稅款造成損失的危險(xiǎn)。那么，在行為人已經(jīng)實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票行為的情況下，即使排除對國家稅款造成損失的危險(xiǎn)，也不能排除對增值稅專用發(fā)票管理秩序造成的危險(xiǎn)，因此，如果不從構(gòu)成要件要素的意義上，根據(jù)目的說排除不具有騙取國家稅款目的的行為，僅僅根據(jù)危險(xiǎn)說是不可能達(dá)到將本罪的構(gòu)成要件僅限于具有造成國家稅款損失危險(xiǎn)的行為。

　　綜上所述，筆者認(rèn)為就危險(xiǎn)說與目的說相比，只有目的說才能從刑法教義學(xué)的法理上解決虛開增值稅專用發(fā)票罪的行為范圍過于寬泛，可能將那些不具有造成國家稅款損失而只是單純的妨害增值稅專用發(fā)票管理秩序的行為涵蓋在本罪構(gòu)成要件之中的問題，由此而使刑法第205條規(guī)定合理化。

　　結(jié) 語

　　刑法第205條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪是否以騙取國家稅款的目的作為其非法定的構(gòu)成要件主觀要素，這是一個(gè)從本罪設(shè)立后不久就一直存在爭議的棘手問題。顯然，行為犯說更有利于對虛開行為入罪，但其存在不適當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)張本罪構(gòu)成要件范圍的缺陷。而目的犯說和危險(xiǎn)犯說則試圖通過刑法教義學(xué)的法律解釋方法，對本案的構(gòu)成要件范圍加以限縮。當(dāng)然，這是一種教義學(xué)的限縮方法，在“入罪以法，出罪以理”的觀念尚未被司法實(shí)踐普遍接受的情況下，尚有一定的觀念障礙。

　　值得注意的是，隨著刑事法治的向前發(fā)展，尤其是在防止對經(jīng)濟(jì)行為的過度刑事干預(yù)，保障市場經(jīng)濟(jì)秩序的思想指導(dǎo)下，最高人民法院和最高人民檢察院對于虛開增值稅專用發(fā)票罪采用目的犯說的傾向性越來越明顯。在這種情況下，最高人民法院于2018年12月4日公布了典型案例—張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案。

　　【案例4】張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案

　　2004年，被告人張某強(qiáng)與他人合伙成立個(gè)體企業(yè)某龍骨廠，張某強(qiáng)負(fù)責(zé)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。因某龍骨廠系小規(guī)模納稅人，無法為購貨單位開具增值稅專用發(fā)票，張某強(qiáng)遂以他人開辦的鑫源公司名義對外簽訂銷售合同。2006年至2007年間，張某強(qiáng)先后與6家公司簽訂輕鋼龍骨銷售合同，購貨單位均將貨款匯入鑫源公司賬戶，鑫源公司并為上述6家公司開具增值稅專用發(fā)票共計(jì)53張，價(jià)稅合計(jì)4457701.36元，稅額647700.18元?；谝陨鲜聦?shí)，某州市人民檢察院指控被告人張某強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票罪。

　　某州市人民法院一審認(rèn)定被告人張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，在法定刑以下判處張某強(qiáng)有期徒刑3年，緩刑5年，并處罰金人民幣5萬元。張某強(qiáng)在法定期限內(nèi)沒有上訴，檢察院未抗訴。某州市人民法院依法逐級報(bào)請最高人民法院核準(zhǔn)。

　　最高人民法院經(jīng)復(fù)核認(rèn)為，被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國家稅款的目的，未造成國家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，某州市人民法院認(rèn)定張某強(qiáng)構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪屬適用法律錯(cuò)誤。據(jù)此，最高人民法院裁定：不核準(zhǔn)并撤銷某州市人民法院一審刑事判決，將本案發(fā)回重審。該案經(jīng)某州市人民法院重審后，依法宣告張某強(qiáng)無罪。

　　最高人民法院在“典型意義”中指出：本案張某強(qiáng)借用其他企業(yè)名義為其自己企業(yè)開具增值稅專用發(fā)票，雖不符合當(dāng)時(shí)的稅收法律規(guī)定，但張某強(qiáng)并不具有偷逃稅收的目的，其行為未對國家造成稅收損失，不具有社會危害性。一審法院在法定刑之下判決其承擔(dān)刑事責(zé)任，并報(bào)最高人民法院核準(zhǔn)。雖然對于本案判決結(jié)果，被告人并未上訴，但是最高人民法院基于刑法的謙抑性要求認(rèn)為，本案不應(yīng)定罪處罰，故未核準(zhǔn)一審判決，并撤銷一審判決，將本案發(fā)回重審。最終，本案一審法院宣告張某強(qiáng)無罪。這是最高人民法院以“典型案例”形式公布的一個(gè)案例，它雖然不具有指導(dǎo)案例所具有的權(quán)威性，但其對于處理同類案件的參考價(jià)值是不言而喻的。

　　此后，2020年7月22日最高人民檢察院發(fā)布了《關(guān)于充分發(fā)揮檢察職能服務(wù)保障“六穩(wěn)”“六保”的意見》（以下簡稱《意見》），《意見》第6條規(guī)定：“依法慎重處理企業(yè)涉稅案件。注意把握一般涉稅違法行為與以騙取國家稅款為目的的涉稅犯罪的界限，對于有實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的企業(yè)為虛增業(yè)績、融資、貸款等非騙稅目的且沒有造成稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理，依法作出不起訴決定的，移送稅務(wù)機(jī)關(guān)給予行政處罰?！痹诖耍兑庖姟穼⑹欠窬哂序_取國家稅款目的作為區(qū)分一般涉稅違法行為與涉稅犯罪的標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定對于那些不具有騙取國家稅款目的，沒有造成國家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪定性處理。因此，對于虛開增值稅專用發(fā)票罪應(yīng)當(dāng)采用目的犯說，這已經(jīng)被最高人民法院的典型案例和最高人民檢察院的《意見》所明確，這在一定程度上終結(jié)了司法實(shí)踐中的行為犯說與目的犯說之爭。

　　那么，對于不以騙取國家稅款為目的的虛開增值稅專用發(fā)票行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，能否構(gòu)成虛開發(fā)票罪呢？刑法第205條之一規(guī)定了虛開發(fā)票罪，其行為表述為虛開“本法第205條規(guī)定以外”的其他發(fā)票。從字面上看，似乎已經(jīng)將刑法第205條規(guī)定的增值稅專用發(fā)票排除在這里的“其他發(fā)票”之外，因而不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。筆者認(rèn)為，這里的“規(guī)定”是指“規(guī)定為犯罪”。以騙取國家稅款為目的虛開的增值稅專用發(fā)票已經(jīng)被刑法第205條規(guī)定為犯罪，當(dāng)然不能構(gòu)成虛開發(fā)票罪。然而，不以騙取國家稅款為目的虛開增值稅專用發(fā)票行為，并沒有被刑法第205條規(guī)定為犯罪，仍然可以涵括在刑法第205條之一的“虛開其他發(fā)票”的構(gòu)成要件之內(nèi)。對于不以騙取國家稅款為目的的虛開雖然不能定虛開增值稅專用發(fā)票罪，完全可以認(rèn)定為虛開發(fā)票罪。

來源：政法論壇公眾號、悄悄法律人公眾號