因適用稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。

遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的金額代表的是有關可抵扣暫時性差異或應納稅暫時性差異于未來期間轉回時，導致應交所得稅金額的減少或增加的情況。因國家稅收法律、法規(guī)等的變化導致適用稅率變化的，必然導致應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異在未來期間轉回時產生應交所得稅金額的變化，在適用稅率變動的情況下，應對原已確認的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的金額進行調整，反映稅率變化帶來的影響。

除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用（或收益）。

隨著減稅降費的深入，企業(yè)享受設備器具的一次性稅前扣除優(yōu)惠越來越普遍，如果再涉及小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠、以及高新技術企業(yè)優(yōu)惠帶來年度實際稅率的變化時，其涉及遞延所得稅資產及遞延所得稅負債在不同期間的影響疊加，是當前企業(yè)所得稅會計核算上的一個不可避免的難點問題。

我們可以通過一個案例，來看兩者疊加后企業(yè)所得稅會計核算的變化。

【案例】

宜城公司2X18年6月購進不需安裝的生產設備一臺，價值480萬元，當月投入使用。企業(yè)按照會計準則規(guī)定，按直線法計提折舊，使用年限4年，凈殘值率5%。稅法規(guī)定，企業(yè)購入該項設備，可以一次性計入當期成本費用在計算應納稅所得額時扣除，不再分年度折舊扣除。宜城公司當年實現(xiàn)會計利潤600萬元，所得稅稅率為25%。假設不考慮其他調整項目，宜城公司2X19年、2X20年、2X21年、2X22年會計利潤分別為100萬元、150萬元、500萬元、800萬元，其中，宜城公司自2X18年至2X20年符合小微企業(yè)標準（資產總額不超過5000萬元、平均從業(yè)人數(shù)不超過300人），2X21年起獲評中小高新技術企業(yè)，所得稅適用稅率調整為15%，請問宜城公司所得稅如何處理？

【解析】

（一）宜城公司2X18年所得稅處理如下：

1.會計上從7月份計提折舊，會計計提折舊=480×（1-5%）÷4÷2=57（萬元），期末固定資產的賬面價值=480-57=423（萬元）。

2.按稅法規(guī)定該設備在購進年度已經(jīng)一次性稅前扣除，因此該固定資產的計稅基礎為0，賬面價值423萬元＞計稅基礎0，屬于應納稅暫時性差異，形成遞延所得稅負債為：423×25%=105.75（萬元）。

3.應納稅所得額=600+57-480=177（萬元）

4.應繳企業(yè)所得稅=177×25%=44.25（萬元）

5.所得稅費用=600×25%=150（萬元）

6.會計處理為：

借：所得稅費用 1500000

貸：應交稅費-應交所得稅 442500

遞延所得稅負債 1057500

（二）宜城公司2X19年所得稅處理如下：

對小型微利企業(yè)年應納稅所得額不超過100萬元的部分，減按25％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅；對年應納稅所得額超過100萬元但不超過300萬元的部分，減按50％計入應納稅所得額，按20％的稅率繳納企業(yè)所得稅。也就是說，符合小微企業(yè)條件享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的年度，適用企業(yè)所得稅稅率為20%，因此，首先應調整稅率變化對遞延所得稅負債期初數(shù)的影響。

1.因稅率變化，調整遞延所得稅負債期初余額：

105.75÷25%×（25%-20%）=21.15（萬元）

調整后遞延所得稅負債賬面金額=105.75-21.15=84.6（萬元）

借：遞延所得稅負債（調整） 211500

貸：所得稅費用 211500

2.會計計提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬元）

期末固定資產的賬面價值=480-（57+114）=309（萬元）

3.應納稅所得額=100+114=214（萬元）

4.應繳企業(yè)所得稅=100×25%×20%+114×50%×20%=16.4（萬元）

此時應該注意，因折舊114萬元形成的稅會差異，在本年度實際稅負為10%，同樣應調整遞延所得稅負債期初余額。

114×（20%-10%）=11.4萬元

借：遞延所得稅負債（調整）114000

貸：所得稅費用 114000

調整后遞延所得稅負債貸方余額為：84.6-11.4.1=73.2（萬元）。

5.所得稅費用=100×25%×20%=5（萬元）

6.遞延所得稅負債轉回=16.4-5=11.4（萬元），期末遞延所得稅負債貸方余額為：73.2-11.4=61.8（萬元）。

7.會計處理為：

借：所得稅費用50000

遞延所得稅負債（轉回）114000

貸：應交稅費-應交所得稅 164000

（三）宜城公司2X20年所得稅處理如下：

2X20年企業(yè)適用所得稅稅率未發(fā)生變化，無須調整遞延所得稅負債期初余額。

1.會計計提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬元）

2.期末固定資產的賬面價值=480-（57+114×2）=195（萬元）

3.應納稅所得額=150+114=264（萬元）

4.應繳企業(yè)所得稅=100×25%×20%+164×50%×20%=21.4（萬元）

此時應該注意，因折舊114萬元形成的稅會差異，在本年度實際稅負為10%，同樣應調整遞延所得稅負債期初余額。

114×（20%-10%）=11.4萬元

借：遞延所得稅負債（調整）114000

貸：所得稅費用 114000

調整后遞延所得稅負債貸方余額為：61.8-11.4=50.4（萬元）。

5.所得稅費用=100×25%×20%+50×50%×20%=10（萬元）

6.遞延所得稅負債轉回=21.4-10=11.4（萬元），期末遞延所得稅負債貸方余額為：50.4-11.4=39（萬元）。

7.會計處理為：

借：所得稅費用 100000

遞延所得稅負債（轉回） 114000

貸：應交稅費-應交所得稅 214000

（四）宜城公司2X21年所得稅處理如下：

該企業(yè)2X21年起獲評中小高新技術企業(yè)，所得稅適用稅率調整為15%，應調整稅率變化對遞延所得稅負債期初數(shù)的影響。

1.因稅率變化，調整遞延所得稅負債期初余額：

39÷20%×（20%-15%）=9.75（萬元）

調整后遞延所得稅負債賬面金額=39-9.75=29.25（萬元）

借：遞延所得稅負債（調整）97500

貸：所得稅費用 97500

2.會計計提折舊=480×（1-5%）÷4=114（萬元）

期末固定資產的賬面價值=480-（57+114×3）=81（萬元）

3.應納稅所得額=500+114=614（萬元）

4.應繳企業(yè)所得稅=614×15%=92.1（萬元）

5.所得稅費用=500×15%=75（萬元）

6.遞延所得稅負債轉回=92.1-75=17.1（萬元），期末遞延所得稅負債貸方余額為：29.25-17.1=12.15（萬元）。

7.會計處理為：

借：所得稅費用 750000

遞延所得稅負債（轉回） 171000

貸：應交稅費-應交所得稅 921000

（五）宜城公司2X22年所得稅處理如下：

2X22年企業(yè)適用所得稅稅率未發(fā)生變化，無須調整遞延所得稅負債期初余額。

1.會計計提折舊=480×（1-5%）÷4÷2=57（萬元）

2.期末固定資產的賬面價值=480-（57+114×3+57）=24（萬元）

3.應納稅所得額=800+57=857（萬元）

4.應繳企業(yè)所得稅=857×15%=128.55（萬元）

5.所得稅費用=800×15%=120（萬元）

6.遞延所得稅負債轉回=128.55-120=8.55（萬元），期末遞延所得稅負債貸方余額為：12.15-8.55=3.6（萬元）。

7.會計處理為：

借：所得稅費用 1200000

遞延所得稅負債（轉回） 85500

貸：應交稅費-應交所得稅 1285500

（六）固定資產凈殘值對遞延所得稅負債的影響

2X22年期末，該固定資產賬面價值中尚有凈殘值24萬元（480×5%），而企業(yè)所得稅一次性稅前扣除時不考慮凈殘值，因此，該差異對遞延所得稅負債的影響應視同遞延所得稅負債轉回予以結轉：

24×15%=3.6萬元

借：遞延所得稅負債 36000

貸：所得稅費用 36000

（七）遞延所得稅負債期末試算平衡

1.2X18年貸方發(fā)生額（差異形成）：105.75萬元

2.2X19年借方發(fā)生額（調整）：21.15萬元

2X19年借方發(fā)生額（調整）：11.4萬元

2X19年借方發(fā)生額（轉回）：11.4萬元

3.2X20年借方發(fā)生額（調整）：11.4萬元

2X20年借方發(fā)生額（轉回）：11.4萬元

4.2X21年借方發(fā)生額（調整）：9.75萬元

2X21年借方發(fā)生額（轉回）：17.1萬元

5.2X22年借方發(fā)生額（轉回）：8.55萬元

6.凈殘值影響借方發(fā)生額（視同轉回）：3.6萬元

7.2X22年期末余額：

105.75-（21.15+11.4+11.4+11.4+11.4+11.4+9.75+17.1+8.55+3.6）=0

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