隨著幾年疫情影響，越來越多的企業(yè)難以熬過寒冬，最終陷入資不抵債的境地，如何快速退出市場經(jīng)營體制，破產(chǎn)清算、破產(chǎn)和解和破產(chǎn)重整成為常見的三種法律制度形式。其中破產(chǎn)重整是指在企業(yè)無力償債的情況下，通過司法權力的引導和干預，對瀕臨破產(chǎn)但有復蘇希望的企業(yè)，積極拯救，促使債務人企業(yè)與利害關系人協(xié)商合作，避免企業(yè)破產(chǎn)清算的法律制度。

針對資金密集型的房地產(chǎn)企業(yè)，往往經(jīng)營到資不抵債的地步時，因涉及的債權人眾多，利益關系錯綜復雜，各方矛盾較為集中和突出，如果處置不當，極易引發(fā)群體性、突發(fā)性事件。故破產(chǎn)重整在房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)中有著獨特的制度優(yōu)勢，通過有針對性地對有希望的房地產(chǎn)破產(chǎn)重整，能夠最大化發(fā)揮房地產(chǎn)企業(yè)的營運價值，實現(xiàn)資產(chǎn)價值最大化，保護和平衡所涉及的利益群體，重獲新生，恢復生產(chǎn)運營活力，促進經(jīng)濟朝著更好地勢頭發(fā)展。

鑒于房地產(chǎn)開發(fā)屬于資金密集性行業(yè)，目前國內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的大批量資金來源主要依賴于銀行貸款、民間借貸、建設單位墊資等方式，自身資金比例往往比較低。進入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)負債金額巨大，債權清償比例極低，債務豁免金額較大。按照財稅〔2009〕59號規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進入破產(chǎn)重整程序后，將產(chǎn)生巨額債務重組收益。債務重組收益雖計入企業(yè)當期損益卻并不會導致真正的現(xiàn)金流入，進入重整程序后，債務人很可能因為巨額債務重組利得稅款問題再次陷入財務困境，對本是現(xiàn)金流嚴重缺乏的企業(yè)更是雪上加霜，成為破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)的瓶頸問題；破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)的企業(yè)所得稅稅收不但關系到債權人的利益，更關系到企業(yè)是否能夠涅槃重生、重整成功。為此，本文就房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中涉及到的企業(yè)所得稅稅法相關問題進行整理和解讀。

因我國暫沒有針對破產(chǎn)類企業(yè)出臺專門性的稅收政策及文件，鑒于房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整實質(zhì)上是包含以資抵債、債務豁免、債權轉(zhuǎn)股權等一系列企業(yè)重組行為的過程，故實踐中對破產(chǎn)重整方案中所涉相關行為均適用企業(yè)重組的所得稅處理辦法。

一、目前我國對企業(yè)重組所涉所得稅處理的法律依據(jù)

自2008年企業(yè)所得稅法頒布以來，有關企業(yè)重組的所得稅處理的法律依據(jù)有：財稅[2009]59號《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》、國家稅務總局公告[2010]第4號《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》、財稅[2014]109號《財政部　國家稅務總局 關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》、國家稅務總局公告[2015]第48號《國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》等。

二、企業(yè)重組中債務重組形式及所得稅處理辦法

依據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定，企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等形式。

其中債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

企業(yè)債務重組，一般包括以下三種形式：

1.非貨幣資產(chǎn)清償債務，主要是指債務人轉(zhuǎn)讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人通常用于償債的資產(chǎn)主要有：現(xiàn)金、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

2.債務轉(zhuǎn)為資本，即俗稱的“債轉(zhuǎn)股”，是指債務人將債務轉(zhuǎn)為資本，同時債權人將債權轉(zhuǎn)為股權的債務重組方式。債務轉(zhuǎn)為資本時，對股份有限公司而言為將債務轉(zhuǎn)為股本；對其他企業(yè)而言，是將債務轉(zhuǎn)為實收資本。

3.修改其他債務條件，主要是債權人豁免債務人債務、減少債務人債務本金、降低利率、免去應付未付的利息等。

企業(yè)債務重組，債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

三、破產(chǎn)重整中房地產(chǎn)企業(yè)所得稅處理

鑒于房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整程序中經(jīng)常適用以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務、債務豁免、債轉(zhuǎn)股等形式用于清償應付債務，根據(jù)財稅[2009]59號的規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中所得稅稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。

一般性稅務處理與特殊性稅務處理的區(qū)別是：一般性稅務處理一律按照公允價值核算損益，無論是否實際取得現(xiàn)金流入，都要依法就核算產(chǎn)生的收益納稅；而特殊性稅務處理不核算損益，按照原有計稅基礎入賬，實現(xiàn)企業(yè)所得稅遞延納稅的效果。

（一）一般性稅務處理

1. 以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務

根據(jù)財稅[2009]59號，債務人用于抵債的非貨幣性資產(chǎn)，應當分解為轉(zhuǎn)讓相關非貨幣性資產(chǎn)、按非貨幣性資產(chǎn)公允價值清償債務兩項業(yè)務，確認相關資產(chǎn)的所得或損失。因用于抵債的非貨幣性資產(chǎn)不同，其會計處理也不盡相同。因篇幅有限，本文僅以房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)產(chǎn)品為例予以說明，其他償債非貨幣性資產(chǎn)不再展開。

例如：2020年12月，甲房地產(chǎn)公司欠乙公司工程款5600萬元。2021年3月由于甲公司資不抵債進入破產(chǎn)程序,后債權人會議通過重整方案，重整方案中約定甲公司以其以完工的開發(fā)產(chǎn)品地上商鋪的市場價值抵償所欠乙公司的3136萬元工程款，其余債務豁免；那么按照非貨幣性資產(chǎn)抵償債務的一般性稅務處理,具體會計處理與稅務處理如下：

（1）甲公司需確認轉(zhuǎn)讓開發(fā)產(chǎn)品地上商鋪轉(zhuǎn)讓收入3136/(1+5%)=2986.67萬元(老項目適用簡易計稅)，確認應納稅所得額，并按25%繳納企業(yè)所得稅；

其中：應納稅所得額=非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入-資產(chǎn)原值-合理稅費

（2）甲公司被豁免的2464萬元債務需確認為債務重組收益，按25%的稅率申報繳納企業(yè)所得稅。

（3）乙公司應以抵債的地上商鋪的公允價值確認固定資產(chǎn)3136萬元，同時確認債務重組損失2464萬元，該損失經(jīng)稅務機關批準后可稅前扣除。

2.債務豁免

在房地產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)重整中,對于債務人來說,豁免或者減免部分的債權額，需要確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額,按25%的稅率繳納企業(yè)所得稅;對于債權人來說,因豁免而減少的債權收入,確認為債務重組損失,按損失進行稅前扣除。

3.債權轉(zhuǎn)股權

根據(jù)財稅[2009]59號，發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業(yè)務，確認有關債務清償所得或損失。具體會計處理與稅務處理如下:

當債務人為股份有限公司時，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本；股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。債務人為其他企業(yè)時，債務人應將債權人因放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本；股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失,享有的股權則分別按照長期股權投資或者金融工具確認和計量的規(guī)定進行處理。

例如:2020年12月，甲公司欠乙公司工程款5600萬元。2021年3月由于甲公司資不抵債進入破產(chǎn)程序,后債權人會議通過重整方案，重整方案中約定由以債轉(zhuǎn)股方式，由甲增發(fā)股票400萬股，1股抵債13元方式清欠乙公司的5200萬元工程款，豁免甲公司400萬元的債務。那么按照債轉(zhuǎn)股一般性稅務處理，重組債務的賬面價值為5600萬元，債轉(zhuǎn)股后甲公司增加實收資本400萬元，增加資本公積400×（13－1）=4800（萬元），同時確認債務重組收益5600－400－4800=400（萬元），按25%的稅率申報繳納企業(yè)所得稅；乙公司應按享有甲公司股份的公允價值確認長期股權投資5200萬元，同時確認債務重組損失400萬元，該損失經(jīng)稅務機關批準后可稅前扣除。

企業(yè)發(fā)生一般稅務處理的債務重組，應準備以下相關資料，以備稅務機關檢查。

1.以非貨幣資產(chǎn)清償債務的，應保留當事各方簽訂的清償債務的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價格確認的合法證據(jù)等；

2.債權轉(zhuǎn)股權的，應保留當事各方簽訂的債權轉(zhuǎn)股權協(xié)議或合同

（二）特殊性稅務處理

根據(jù)財稅[2009]59號和財稅[2014]109號的規(guī)定，符合條件的債務重組可以適用特殊性稅務處理，遞延納稅義務，破產(chǎn)重整方案中如果符合規(guī)定條件并及時備案，亦享受此等優(yōu)惠，但需注意企業(yè)債務重組的特殊性稅務處理不是免稅，只是合法地遲延納稅。

破產(chǎn)重整按照特殊性稅務處理的法定條件是：企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業(yè)發(fā)生債權轉(zhuǎn)股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業(yè)的其他相關所得稅事項保持不變。

前述債轉(zhuǎn)股案例中，如果符合特殊性處理條件，甲公司當年暫不確認債務重組所得400萬元；乙公司也暫不確認債務重組損失400萬元，同時按該債權的賬面價值5600萬元確認對甲公司長期股權投資的計稅基礎。

企業(yè)發(fā)生特殊性稅務處理的債務重組，應準確記錄應予確認的債務重組所得，并在相應年度的企業(yè)所得稅匯算清繳時對當年確認額及分年結轉(zhuǎn)額的情況做出說明。

四、破產(chǎn)重整中房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅務籌劃

鑒于目前適用的破產(chǎn)重整所得稅政策，建議管理人及債務人房地產(chǎn)企業(yè)結合企業(yè)的實際情況，采取以下幾種手段合理避稅，減輕破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)所得稅稅負：

（一）充分運用以前年度虧損抵消債務重組收益

按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準予向以后年度結轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補，但結轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年，即企業(yè)每一納稅年度的利潤總額可以彌補前5個連續(xù)納稅年的虧損額，因此，破產(chǎn)重整房地產(chǎn)企業(yè)可以充分扣減以往年度的虧損，以降低應納稅所得額。

而對于債權人以及股權投資者而言，根據(jù)國家稅務總局2011年第25號規(guī)定：對于債權性投資和股權(權益)性投資損失，可以通過專項申報的方式進行稅前扣除。

但實際操作中，因房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)業(yè)務模式單一，多為銀行借貸、民間借貸產(chǎn)生的大量財務費用導致虧損。民間借貸因未取得合規(guī)的稅前扣除票據(jù)，部分稅務部門只認可按同期銀行貸款利率計算的利息支出，甚至稅前扣除金額為0元，對超出部分不予認可，這樣就造成了企業(yè)實際虧損與稅務機關認定的可彌補虧損之間的永久性差異。

（二）充分利用特殊性稅務處理有關優(yōu)惠

如前所述，當破產(chǎn)重整符合法定條件的，可以適用特殊性稅務處理，遞延納稅義務，雖然延遲納稅不是免稅減稅，但納稅期的推延可以使納稅人無償使用這筆款項且無需支付利息，對納稅人來說無異于降低了稅收負擔，有利于納稅人資金的周轉(zhuǎn)。因此，在破產(chǎn)重整中盡可能創(chuàng)造條件，符合特殊性稅務處理的法定條件，以期享受遞延納稅優(yōu)惠。

需要強調(diào)的是，破產(chǎn)重整各方需要根據(jù)“一致性”原則同時進行特殊性稅務處理。

對債轉(zhuǎn)股形式的債務重組，理論上可以選擇來避免企業(yè)所得稅納稅事項的發(fā)生。實際上，在復雜的重整案件中，需要同時協(xié)調(diào)債務人、債權人、職工、重組方等眾多利益相關方的訴求，操作難度較大，尤其對非上市房地產(chǎn)企業(yè)，很難運用債轉(zhuǎn)股的方式。

（三）充分利用所得稅稅前扣除事項，抵消巨額債務重組收益

根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》第四條：企業(yè)除貸款類債權外的應收、預付賬款符合下列條件之一的，減除可收回金額后確認的無法收回的應收、預付款項，可以作為壞賬損失在計算應納稅所得額時扣除。第五條：企業(yè)經(jīng)采取所有可能的措施和實施必要的程序之后，符合一定條件的貸款類債權，可以作為貸款損失在計算應納稅所得額時扣除。

實務中進入破產(chǎn)重整程序的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，存在大量應收債權無法收回，特別是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應收關聯(lián)方的往來款項往往數(shù)額巨大，這部分債權如果能作為資產(chǎn)損失在稅前扣除，會抵消絕大部分因債務重組收益帶來的稅收負擔。

（四）充分利用我國地區(qū)稅收優(yōu)惠政策的差異合理避稅

當前我國針對中西部地區(qū)，出臺了包括西部大開發(fā)等一系列中央和地方稅收優(yōu)惠政策，在破產(chǎn)重整中，可以通過遷移公司注冊地址或重組的方式變更債務人企業(yè)所得稅納稅申報地址，從而享受低稅負地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，大大降低重整收益應納稅額。

總結：雖然2021年03月02日最高人民法院辦公廳發(fā)布了《關于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》的通知、部分地區(qū)法院也發(fā)布了《關于企業(yè)破產(chǎn)處置涉稅事項辦理的實施意見》，特別強調(diào)落實重整與和解中的所得稅稅前扣除政策。但是，目前還沒有針對破產(chǎn)重整程專門制定的與破產(chǎn)法相匹配的稅收政策以及相關的操作指引。當前解決破產(chǎn)重整案件中高額重整稅負的一種重要方式，依然是通過府院聯(lián)動機制，地方政府 、法院 、管理人與稅務部門等相關方進行溝通協(xié)調(diào)。很多重整案件是以個案批復、政府會議紀要來解決重整中的涉稅問題。但往往會消耗政府 、法院 、管理人大量時間和精力 。

作者：趙明，來源：文豐律師。本文內(nèi)容僅供一般參考用，均不視為正式的審計、會計、稅務或其他建議，我們不能保證這些資料在日后仍然準確。任何人士不應在沒有詳細考慮相關的情況及獲取適當?shù)膶I(yè)意見下依據(jù)所載內(nèi)容行事。本號所轉(zhuǎn)載的文章，僅供學術交流之用。文章或資料的原文版權歸原作者或原版權人所有，我們尊重版權保護。如有問題請聯(lián)系我們，謝謝！