前言：本文以填報(bào)《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表（A類 , 2017年版）》為目的而撰寫。

職工福利費(fèi)是職工薪酬的重要組成部分，是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)(年金)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出。

一、職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理及范圍

對于職工福利費(fèi)的范圍，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般是按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)職工福利費(fèi)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企（2009）242號）文件界定的范圍作為基礎(chǔ)。

（一）職工福利費(fèi)包括的內(nèi)容

1.為職工衛(wèi)生保健、生活等發(fā)放或支付的各項(xiàng)現(xiàn)金補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括職工因公外地就醫(yī)費(fèi)用、暫未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、職工療養(yǎng)費(fèi)用、自辦職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼或未辦職工食堂統(tǒng)一供應(yīng)午餐支出、符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)定的供暖費(fèi)補(bǔ)貼、防暑降溫費(fèi)等。

2.企業(yè)尚未分離的內(nèi)設(shè)集體福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院、集體宿舍等集體福利部門設(shè)備、設(shè)施的折舊、維修保養(yǎng)費(fèi)用以及集體福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等人工費(fèi)用。

3.職工困難補(bǔ)助，或者企業(yè)統(tǒng)籌建立和管理的專門用于幫助、救濟(jì)困難職工的基金支出。

4.離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，包括離休人員的醫(yī)療費(fèi)及離退休人員其他統(tǒng)籌外費(fèi)用。企業(yè)重組涉及的離退休人員統(tǒng)籌外費(fèi)用，按照《財(cái)政部關(guān)于企業(yè)重組有關(guān)職工安置費(fèi)用財(cái)務(wù)管理問題的通知》(財(cái)企[2009]117號)執(zhí)行。國家另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

5.按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、職工異地安家費(fèi)、獨(dú)生子女費(fèi)、探親假路費(fèi)，以及符合企業(yè)職工福利費(fèi)定義但沒有包括在本通知各條款項(xiàng)目中的其他支出。

（二）職工福利費(fèi)不包括的內(nèi)容

企業(yè)為職工提供的交通、住房、通訊待遇，已經(jīng)實(shí)行貨幣化改革的，按月按標(biāo)準(zhǔn)發(fā)放或支付的住房補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼或者車改補(bǔ)貼、通訊補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入職工工資總額，不再納入職工福利費(fèi)管理；尚未實(shí)行貨幣化改革的，企業(yè)發(fā)生的相關(guān)支出作為職工福利費(fèi)管理，但根據(jù)國家有關(guān)企業(yè)住房制度改革政策的統(tǒng)一規(guī)定，不得再為職工購建住房。企業(yè)給職工發(fā)放的節(jié)日補(bǔ)助、未統(tǒng)一供餐而按月發(fā)放的午餐費(fèi)補(bǔ)貼，應(yīng)當(dāng)納入工資總額管理。

上述職工福利費(fèi)不包括的內(nèi)容，在會(huì)計(jì)核算時(shí)計(jì)入“工資薪金”。

（三）職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（2014）第六條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。

1.實(shí)際發(fā)生時(shí)先計(jì)提：

借：制造費(fèi)用、在建工程、管理費(fèi)用等

貸：應(yīng)付職工薪酬-職工福利費(fèi)

2.然后再?zèng)_減：

借：應(yīng)付職工薪酬-職工福利費(fèi)

貸：銀行存款等

說明：在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》2014年修訂前，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中一般是職工福利費(fèi)按照工資的14%進(jìn)行計(jì)提，借方計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本，貸方計(jì)入負(fù)債；而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后，不再預(yù)提，而是按照實(shí)際發(fā)生額直接計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。

另外，對于非貨幣性福利按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求與職工福利費(fèi)是分開核算的，但是實(shí)務(wù)中也有部分企業(yè)或財(cái)務(wù)人員是將其福利費(fèi)合并核算在一起的。

二、職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理

（一）企業(yè)職工福利費(fèi)包括的內(nèi)容

企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對于職工福利費(fèi)沒有進(jìn)行明確的定義，但是在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函（2009）3號）對職工福利費(fèi)明確了其列支范圍：

《實(shí)施條例》第四十條規(guī)定的企業(yè)職工福利費(fèi)，包括以下內(nèi)容：

1.尚未實(shí)行分離辦社會(huì)職能的企業(yè)，其內(nèi)設(shè)福利部門所發(fā)生的設(shè)備、設(shè)施和人員費(fèi)用，包括職工食堂、職工浴室、理發(fā)室、醫(yī)務(wù)所、托兒所、療養(yǎng)院等集體福利部門的設(shè)備、設(shè)施及維修保養(yǎng)費(fèi)用和福利部門工作人員的工資薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金、勞務(wù)費(fèi)等。

2.為職工衛(wèi)生保健、生活、住房、交通等所發(fā)放的各項(xiàng)補(bǔ)貼和非貨幣性福利，包括企業(yè)向職工發(fā)放的因公外地就醫(yī)費(fèi)用、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用、職工供養(yǎng)直系親屬醫(yī)療補(bǔ)貼、供暖費(fèi)補(bǔ)貼、職工防暑降溫費(fèi)、職工困難補(bǔ)貼、救濟(jì)費(fèi)、職工食堂經(jīng)費(fèi)補(bǔ)貼、職工交通補(bǔ)貼等。

3.按照其他規(guī)定發(fā)生的其他職工福利費(fèi)，包括喪葬補(bǔ)助費(fèi)、撫恤費(fèi)、安家費(fèi)、探親假路費(fèi)等。

（二）職工福利費(fèi)的核算要求

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函（2009）3號）對職工福利費(fèi)明確規(guī)定了職工福利費(fèi)的核算要求：

企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置賬冊，進(jìn)行準(zhǔn)確核算。沒有單獨(dú)設(shè)置賬冊準(zhǔn)確核算的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)責(zé)令企業(yè)在規(guī)定的期限內(nèi)進(jìn)行改正。逾期仍未改正的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可對企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)進(jìn)行合理的核定。

（三）職工福利費(fèi)的稅前扣除比例

《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)，不超過工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。

說明：此處的“工資薪金總額”是指企業(yè)實(shí)際發(fā)生的，并且允許稅前扣除的工資薪金總額，而不是會(huì)計(jì)上的工資薪金提取數(shù)總額。

（四）部分福利性補(bǔ)貼可以不按職工福利費(fèi)扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）：企業(yè)福利性補(bǔ)貼支出稅前扣除問題列入企業(yè)員工工資薪金制度、固定與工資薪金一起發(fā)放的福利性補(bǔ)貼，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規(guī)定的，可作為企業(yè)發(fā)生的工資薪金支出，按規(guī)定在稅前扣除。不能同時(shí)符合上述條件的福利性補(bǔ)貼，應(yīng)作為國稅函〔2009〕3號文件第三條規(guī)定的職工福利費(fèi)，按規(guī)定計(jì)算限額稅前扣除。

（五）關(guān)于季節(jié)工、臨時(shí)工等費(fèi)用稅前扣除問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定：

企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

（六）企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工職工福利費(fèi)支出稅前扣除問題

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）規(guī)定：

企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除：按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出;直接支付給員工個(gè)人的費(fèi)用，應(yīng)作為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出。其中屬于工資薪金支出的費(fèi)用，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

三、職工福利費(fèi)的稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

企業(yè)根據(jù)財(cái)企（2009）242號規(guī)定確認(rèn)的實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)，能否以職工福利費(fèi)的名義稅前扣除，則需要按照國稅函（2009）3號文件的規(guī)定進(jìn)行判斷。如果滿足國稅函（2009）3號文件的規(guī)定，則企業(yè)實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過稅前扣除工資總額的14%的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分不得稅前扣除，需要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

國家稅務(wù)總局公告2015年第34號出臺后，規(guī)定滿足條件的企業(yè)福利性補(bǔ)貼支出可以作為工資薪金在稅前扣除，實(shí)質(zhì)上是在向財(cái)企（2009）242號文件靠攏而已，減少了部分稅會(huì)差異。

對于非貨幣性福利，企業(yè)會(huì)計(jì)核算是否與職工福利費(fèi)分開，在稅前扣除時(shí)都要與職工福利費(fèi)合并后受14%的限制。對于非貨幣性福利，還要考慮是否涉及視同銷售的問題。

關(guān)于會(huì)計(jì)上以前年度預(yù)提的職工福利費(fèi)結(jié)余使用的納稅調(diào)整：企業(yè)以前年度根據(jù)修訂前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則預(yù)提了職工福利費(fèi)，但是截至?xí)?jì)準(zhǔn)則修訂時(shí)尚未使用完而存有余額的，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂后不再繼續(xù)預(yù)提和沖轉(zhuǎn)，待實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出時(shí)直接沖減余額。以前年度結(jié)余的職工福利費(fèi)，在以前年度企業(yè)所得稅申報(bào)和匯算清繳時(shí)已經(jīng)做過應(yīng)納稅所得額調(diào)增，而在實(shí)際使用以前年度結(jié)余的職工福利費(fèi)時(shí)會(huì)計(jì)上沒有計(jì)入成本或費(fèi)用，所以需要進(jìn)行應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

四、案例解析

【案例30-1】甲手機(jī)公司2017年度部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)如下：

1.全年“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”貸方賬載金額和借方實(shí)際支出都是5000萬元，其中包括：

（1）生產(chǎn)車間用季節(jié)工性臨時(shí)工支出114萬元。短期勞務(wù)雇傭協(xié)議約定，在雇傭期間工資福利打包發(fā)放，工資按計(jì)件標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，福利費(fèi)按照應(yīng)得計(jì)件工資的14%計(jì)算。

（2）公司衛(wèi)生保潔工作由勞務(wù)派遣公司勞務(wù)人員承擔(dān)，工資費(fèi)用等直接支付給勞務(wù)派遣公司。2017年度支付的勞務(wù)費(fèi)中屬于工資的部分12萬元，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入了“應(yīng)付職工薪酬——工資薪金”。

2.職工福利費(fèi)賬載金額和實(shí)際支出都是650萬元；

3.非貨幣性福利單獨(dú)記賬，未包括在“職工福利費(fèi)”賬戶內(nèi)，詳情如下：

（1）端午節(jié)外購了一批粽子等節(jié)日禮物發(fā)給員工，計(jì)稅合計(jì)5.85萬元，取得了增值稅專用發(fā)票；

（2）中秋節(jié)外購了一批月餅等節(jié)日禮物發(fā)給員工，計(jì)稅合計(jì)7.02萬元，取得了增值稅專用發(fā)票；

（3）公司決定：凡是在廠工作滿3年的員工，均有權(quán)半價(jià)購買出廠價(jià)4680元（含稅價(jià)）的手機(jī)一部，手機(jī)成本每部2500元。結(jié)果公司有300人滿足條件并行使了該權(quán)利。

問題：對上述資料中涉及職工福利費(fèi)的納稅調(diào)整分析后進(jìn)行填報(bào)（假設(shè)僅有上述視同銷售）

解析：

（一）季節(jié)性臨時(shí)工支出的稅會(huì)差異及納稅調(diào)整

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）規(guī)定，企業(yè)因雇用季節(jié)工、臨時(shí)工、實(shí)習(xí)生、返聘離退休人員所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)區(qū)分為工資薪金支出和職工福利費(fèi)支出，并按《企業(yè)所得稅法》規(guī)定在企業(yè)所得稅前扣除。其中屬于工資薪金支出的，準(zhǔn)予計(jì)入企業(yè)工資薪金總額的基數(shù)，作為計(jì)算其他各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用扣除的依據(jù)。

因此，案例中季節(jié)性臨時(shí)工支出114萬元雖然會(huì)計(jì)上計(jì)入了“工資薪金”，但是稅前扣除必須區(qū)分為工資薪金支出和福利費(fèi)支出，調(diào)整為工資薪金支出100萬元，職工福利費(fèi)支出14萬元。

（二）勞務(wù)派遣人員工資支出的稅會(huì)差異及納稅調(diào)整

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）規(guī)定，企業(yè)接受外部勞務(wù)派遣用工所實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，應(yīng)分兩種情況按規(guī)定在稅前扣除，其中按照協(xié)議（合同）約定直接支付給勞務(wù)派遣公司的費(fèi)用，應(yīng)作為勞務(wù)費(fèi)支出。

案例中勞務(wù)派遣人員工資是直接支付給勞務(wù)派遣公司的，雖然會(huì)計(jì)上計(jì)入了“工資薪金”支出，但是稅前扣除時(shí)只能以勞務(wù)費(fèi)支出進(jìn)行扣除。因此，稅務(wù)申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)增勞務(wù)費(fèi)支出12萬元，調(diào)減“工資薪金”實(shí)際支出12萬元。雖然是此增彼減的關(guān)系，表面上不會(huì)對應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生關(guān)系，但是“工資薪金”支出的減少，也減少了職工福利費(fèi)等稅前扣除的基數(shù)。

（三）非貨幣性福利涉及的稅會(huì)差異分析及納稅調(diào)整

1.由于外購粽子和月餅是用于集體福利的，因此該批月餅即使是取得了增值稅專用發(fā)票，也不可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，但是同時(shí)增值稅方面也不需要視同銷售。根據(jù)國稅函[2008]828號規(guī)定：企業(yè)資產(chǎn)用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第80號）執(zhí)行，除另有規(guī)定外,應(yīng)按照被移送資產(chǎn)的公允價(jià)值確定銷售收入。案例中購置的粽子和月餅等，及時(shí)發(fā)給了員工，其購買價(jià)就是公允價(jià)值，企業(yè)所得稅方面需要做視同銷售納稅調(diào)整。

2.企業(yè)將自制的手機(jī)用作非貨幣性福利，會(huì)計(jì)處理“應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時(shí)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額計(jì)入當(dāng)期損益或相關(guān)資產(chǎn)成本。職工福利費(fèi)為非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量?！币虼?，會(huì)計(jì)處理、增值稅和企業(yè)所得稅方面都是按照公允價(jià)值計(jì)量，不存在稅會(huì)差異。

3.非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理

（1）購置粽子等的會(huì)計(jì)處理

決定發(fā)放時(shí)：

借：管理費(fèi)用 5.85萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 5.85萬元

實(shí)際發(fā)放時(shí)；

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 5.85萬元

貸：銀行存款等 5.85萬元

由于外購粽子等是用于集體福利，即便取得了增值稅專用發(fā)票也是不可以抵扣的。

（2）購置月餅等的會(huì)計(jì)處理

決定發(fā)放時(shí)：

借：管理費(fèi)用 7.02萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 7.02萬元

實(shí)際發(fā)放時(shí)；

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 7.02萬元

貸：銀行存款等 7.02萬元

（3）員工半價(jià)購置自產(chǎn)手機(jī)的會(huì)計(jì)處理

購置時(shí)：

借：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 70.2萬元

銀行存款 70.2萬元

貸：主營業(yè)務(wù)收入 120萬元

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 20.4萬元

同時(shí)：

借：管理費(fèi)用 70.2萬元

貸：應(yīng)付職工薪酬——非貨幣性福利 70.2萬元

借：主營業(yè)務(wù)成本 75萬元

貸：庫存商品 75萬元

稅務(wù)分析：本案例中增值稅按照視同銷售確認(rèn)了增值稅銷項(xiàng)稅額；企業(yè)所得稅方面也按照視同銷售確認(rèn)了銷售收入，因此在收入方面不存在稅會(huì)差異。

（二）企業(yè)所得稅申報(bào)表的填報(bào)

第一步：填寫《A105050職工薪酬支出及納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖30-1：

說明：

①“工資薪金支出”實(shí)際發(fā)生額=5000-14-12萬元，其中調(diào)減的14萬元是臨時(shí)工支出區(qū)分出的職工福利費(fèi)支出，12萬元是勞務(wù)派遣人員工資未直接支付調(diào)整為勞務(wù)費(fèi)支出進(jìn)行扣除。

②“職工福利費(fèi)支出”賬載金額=650+5.85+7.02+70.2=733.07萬元，后面三個(gè)數(shù)都是會(huì)計(jì)上計(jì)入“非貨幣性福利”的，在稅務(wù)申報(bào)時(shí)應(yīng)和“職工福利費(fèi)”合并在一起申報(bào)。

③“職工福利費(fèi)支出”實(shí)際發(fā)生額=“職工福利費(fèi)支出”賬載金額733.07萬元+臨時(shí)工支出區(qū)分出的職工福利費(fèi)支出14萬元=747.07萬元。

④本表暫時(shí)未考慮其他項(xiàng)目的職工薪酬。

第二步：填寫《A105010視同銷售和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》，如圖30-2：

說明：對于外購商品用于職工福利，增值稅方面是不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，但是對于企業(yè)所得稅方面的視同銷售的收入是否包括增值稅額也是有爭議的。表中金額=（5.85+7.02）/1.17=11。

第三步：填寫《A105000納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》，如圖30-3：

說明：第30行次“（十七）其他”稅收金額12萬元填寫的是是勞務(wù)派遣人員工資未直接支付調(diào)整為為勞務(wù)費(fèi)支出進(jìn)行稅前扣除。