企業(yè)所得稅匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整，很多老會計都要犯錯，您呢？

彭懷文

稅法規(guī)定，企業(yè)所得稅分月或者分季預(yù)繳。除年度中間終止經(jīng)營活動外，企業(yè)應(yīng)當自年度終了之日起五個月內(nèi)，向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表，并匯算清繳，結(jié)清應(yīng)繳或應(yīng)退稅款。

由于在上年末，對于“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”是在會計利潤基礎(chǔ)上簡單調(diào)整后計提的，其結(jié)果與匯算結(jié)果可能存在不一致。因此，匯算清繳后企業(yè)多數(shù)情況下是需要進行賬務(wù)調(diào)整。

一、賬務(wù)調(diào)整前先分清自己企業(yè)適用的會計準則或會計制度

進行賬務(wù)調(diào)整，我們必須先分清楚自己企業(yè)適用的會計準則或會計制度是什么，否則就會出現(xiàn)“張冠李戴”的笑話。

目前企業(yè)適用的會計準則或會計制度有三類，在進行企業(yè)所得稅年度申報前，必須在《A000000企業(yè)所得稅年度納稅申報基礎(chǔ)信息表》中選擇企業(yè)適用的“會計準則或會計制度”，截圖如下：

根據(jù)該表的填報說明，107會計準則或會計制度類型代碼表如下：

本文主要討論企業(yè)的賬務(wù)處理，對于事業(yè)單位和其他經(jīng)濟組織匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整暫不涉及。

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》的規(guī)定，既不確認遞延所得稅，又不進行追溯調(diào)整。因此，適用《小企業(yè)會計準則》的，賬務(wù)調(diào)整相對簡單。無論是匯算結(jié)果應(yīng)該是補稅還是退稅，調(diào)整時科目都全部計入“所得稅費用”科目就行：1、需要補稅時，借記“所得稅費用”，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”；2、需要退稅或原計提多了的，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，貸記“所得稅費用”。實際補稅或退稅時，一方記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅”，一方記“銀行存款”。

由于適用《小企業(yè)會計準則》賬務(wù)處理簡單，不是本文重點，后續(xù)內(nèi)容主要以《企業(yè)會計準則》內(nèi)容為準（企業(yè)會計制度的賬務(wù)基本類似，可參考）。

二、企業(yè)所得稅匯算清繳后可能存在的情況

企業(yè)所得稅匯算清繳可以延后至次年的5月31日前，企業(yè)年終賬務(wù)處理是不可能等到匯算清繳完成后才進行，一般都是在年終時根據(jù)企業(yè)利潤情況和初步的稅會差異納稅調(diào)整情況，先預(yù)計企業(yè)所得稅應(yīng)交數(shù)計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”；然后次年5月31日前進行匯算清繳。經(jīng)過仔細填報申報表和對稅會差異進行清理并進行納稅調(diào)整，匯算結(jié)果可能三種情況：

第一種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)與計提數(shù)剛好相等（概率較低）；

第二種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)小于計提數(shù)；

第三種情況：企業(yè)應(yīng)交數(shù)大于計提數(shù)。

后兩種情況肯定都需要進行賬務(wù)調(diào)整，第一種情況也可能需要進行賬務(wù)調(diào)整的。

三、會計處理與稅務(wù)規(guī)定差異的分類

適用《企業(yè)會計準則》或《企業(yè)會計制度》，需要區(qū)分永久性差異和暫時性差異，還需要對暫時性差異區(qū)分“應(yīng)納稅暫時性差異”和“可抵扣暫時性差異”，因為不同的稅會差異可能意味著不同的賬務(wù)調(diào)整。

（一）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間內(nèi)，由于國家會計制度（準則）和稅法規(guī)定在計算收益、費用或損失時的口徑不同，所產(chǎn)生的稅前會計利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發(fā)生，永久存在，不會在以后各期轉(zhuǎn)回抵銷。

有些會計報表上確認的收入或期間費用，在稅法上則不屬于應(yīng)稅收入或稅前扣除費用；而有些財務(wù)報表上不屬于收入的項目，在稅法上卻作為應(yīng)稅收入；有些財務(wù)報表不存在的費用，在稅務(wù)上卻可以扣除。

目前的永久性差異主要有：

1.企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策帶來的收入與費用（扣除）差異，包括：

（1）免稅收入，包括國債利息收入、地方政府債券利息收入等；

（2）減計收入，包括綜合利用資源生產(chǎn)產(chǎn)品取得的收入等；

（3）所得減免和加計扣除等，包括農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目，研發(fā)費用加計扣除等。

2.超過稅法規(guī)定扣除標準的費用或損失，包括超標的職工福利費、廣宣費等。

3.稅法規(guī)定不得稅前扣除的支出，包括稅收滯納金，罰金、罰款和被沒收財物的損失，與取得收入無關(guān)的支出等。

（二）暫時性差異

暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生的差額。因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了在未來收回資產(chǎn)或清償債務(wù)的期間內(nèi)，應(yīng)納稅所得額增加或減少并導致未來期間應(yīng)交所得稅增加或減少的情況，形成企業(yè)的資產(chǎn)或負債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當期，符合確認條件的情況下，應(yīng)當確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

1.應(yīng)納稅暫時性差異

通俗講，是指按稅法處理上本年度不用納稅或少交稅，但在以后年度要產(chǎn)生應(yīng)納稅的暫時性差異。比如固定資產(chǎn)在本年度采用一次性扣除，就會產(chǎn)生本年度少納稅，但是以后年度會因納稅調(diào)整而產(chǎn)生補交這部分少交的稅款。

2.可抵扣暫時性差異

通俗講，是指稅法上本年度要納稅或多交稅，但在以后年度可抵扣稅額的暫時性差異。比如廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費本年度超標，超標部分在本年度會因納稅調(diào)整而需要多交稅，以后年度會因該超標部分稅前扣除而在以后年度少交稅，相當于本年度多交稅部分而在以后年度進行了抵扣。

四、盈利企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整

下面分幾種情況介紹企業(yè)所得稅匯算后的賬務(wù)處理（注：在以下所有情況的差異處理中，其差異均是指企業(yè)在納稅年度的年底計提應(yīng)交所得稅時未予以考慮或少考慮的那部分）：

（一）對永久性差異的賬務(wù)調(diào)整

1.當應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：

第一步：補提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅

第二步：追溯調(diào)整（沖減多計提的“盈余公積”）

借：利潤分配——未分配利潤

盈余公積

貸：以前年度損益調(diào)整

【案例-1】匯算清繳發(fā)現(xiàn)永久性差異中應(yīng)納稅所得調(diào)增額大于調(diào)減額的賬務(wù)調(diào)整

資料：甲公司2020年5月31日，對其2019年度企業(yè)所得稅進行了匯算清繳。通過匯算清繳發(fā)現(xiàn)以下事項：

1.違反環(huán)境保護法，被當?shù)丨h(huán)保金罰款50萬元；

2.企業(yè)研發(fā)費用中有40萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定甲公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業(yè)所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業(yè)所得稅100萬元并已經(jīng)全部申報預(yù)繳，其“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”在2020年5月1日的余額為0。

假定甲公司盈余公積按照凈利潤的10%計提。

問題：甲公司匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整

解析：

（1）稅務(wù)處理

違反環(huán)境保護法罰款不得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增；研發(fā)費用可以按75%扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減。案例所涉及到兩處差異均屬于永久性差異，只會影響當期應(yīng)納稅所得額，不影響以后年度的應(yīng)納稅所得額。

應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額=50-40*75%=20萬元

應(yīng)補繳企業(yè)所得稅=20*25%=5萬元

（2）賬務(wù)調(diào)整

第一步：補提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整 5萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 5萬元

第二步：追溯調(diào)整，沖減多計提的“盈余公積”：

借：利潤分配——未分配利潤 4.5萬元

盈余公積 0.5萬元（5*10%）

貸：以前年度損益調(diào)整 5萬元

2.當應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額時，按兩者之差做如下處理：

第一步：沖減多計提的“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅（用紅字或負數(shù)）

貸：以前年度損益調(diào)整

第二步：追溯調(diào)整（補計提的盈余公積）

借：以前年度損益調(diào)整

貸：利潤分配——未分配利潤

　　盈余公積

【案例-2】匯算清繳發(fā)現(xiàn)永久性差異中應(yīng)納稅所得調(diào)增額小于調(diào)減額的賬務(wù)調(diào)整

資料：A公司2020年5月31日，對其2019年度企業(yè)所得稅進行了匯算清繳。通過匯算清繳發(fā)現(xiàn)以下事項：

（1）違反環(huán)境保護法，被當?shù)丨h(huán)保金罰款40萬元；

（2）企業(yè)研發(fā)費用中有100萬元可以享受加計扣除（加計扣除比例75%）。

假定A公司除上述稅會差異外不存在其他差異；甲公司企業(yè)所得稅稅率25%；2019年度共計計提企業(yè)所得稅100萬元已經(jīng)全部預(yù)繳，其“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”在2020年5月1日的余額為0。

假定A公司盈余公積按照凈利潤的10%計提。

問題：A公司匯算清繳后的賬務(wù)調(diào)整

解析：

（1）稅務(wù)處理

違反環(huán)境保護法罰款不得稅前扣除，應(yīng)做納稅調(diào)增；研發(fā)費用可以按75%扣除，應(yīng)做納稅調(diào)減。

應(yīng)納稅所得額調(diào)整金額=40-100*75%=-35萬元

應(yīng)退預(yù)繳的企業(yè)所得稅=35*25%=8.75萬元

（2）賬務(wù)調(diào)整

第一步：沖減多計提的“應(yīng)交企業(yè)所得稅”：

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 -8.75萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 8.75萬元

第二步：追溯調(diào)整，補計提“盈余公積”：

借：以前年度損益調(diào)整 8.75萬元

貸：利潤分配——未分配利潤 7.875萬元

　　盈余公積 0.875萬元（8.75*10%）

（二）應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)調(diào)整

所謂“應(yīng)納稅暫時性差異”，是指以后年度“應(yīng)納稅”的暫時性差異。既然是以后年度才“應(yīng)納稅”，那當年度就可以“不納稅”或少交稅了，而當年不交或少交稅部分就相當于是負債。比如，企業(yè)選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，購入當年就會少交稅，但是以后年度多交稅。

如果企業(yè)在做計提企業(yè)所得稅的會計處理時，沒有正確區(qū)分識別應(yīng)納稅暫時性差異，或會計處理時企業(yè)沒有考慮適用會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異的稅收政策等，導致多計提了應(yīng)交所得稅，那么賬務(wù)調(diào)整就需要沖減多計提部分。

【案例-3】假如乙公司2020年5月匯算清繳時，選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，一次性扣除了符合稅法規(guī)定的2019年6月購進固定資產(chǎn)100萬元。

而該固定資產(chǎn)會計處理折舊只有10萬元。2019年底計提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”時沒有考慮一次性扣除的因素。

假如乙公司除上述納稅調(diào)整外，并無新增其他納稅調(diào)整，匯算結(jié)果導致需退稅25萬元。

解析：

固定資產(chǎn)稅務(wù)上一次性扣除，會計上按照會計準則進行分期折舊；稅會差異結(jié)果導致會在扣除的納稅年度少交稅，但是在固定資產(chǎn)使用期限內(nèi)以后年度內(nèi)通過納稅調(diào)整多交稅；最終在固定資產(chǎn)結(jié)束使用時，稅會差異得到彌合。因此，該差異屬于應(yīng)納稅暫時性差異。

根據(jù)會計準則規(guī)定，暫時性差異并不影響當期“所得稅費用”，只是影響當期所得稅應(yīng)納稅額；應(yīng)納稅暫時性差異的所得稅影響，確認為“遞延所得稅負債”。

由于乙公司在2019年底沒有確認“遞延所得稅負債”，故應(yīng)補充確認；而多計提的當期納稅稅額應(yīng)予以沖銷。

因此，應(yīng)做賬務(wù)調(diào)整：

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 -22.5萬元（90*25%）

貸：遞延所得稅負債 22.5萬元（90*25%）

因會計折舊是10萬元，稅務(wù)折舊是100萬元，二者在2019年底的差異是90萬元。

（三）可抵扣暫時性差異的賬務(wù)調(diào)整

所謂“可抵扣暫時性差異”，是指當年年度交稅，以后年度“可抵扣”的暫時性差異。既然是以后年度“可抵扣”，那當年度已交稅款就相當于是企業(yè)的一項資產(chǎn)。比如，企業(yè)對資產(chǎn)計提了減值準備，而稅法不允許稅前扣除，就會導致會計上好似“多交稅”了，但是這部分“多交稅”款項在資產(chǎn)處置時可以“抵扣”。

如果企業(yè)在做計提企業(yè)所得稅的會計處理時，沒有正確區(qū)分識別可抵扣暫時性差異，或會計處理時企業(yè)沒有考慮適用會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的稅收政策等，就會導致計提應(yīng)交所得稅小于實際應(yīng)交數(shù)，那么賬務(wù)調(diào)整就需要補計提該部分補繳數(shù)。

不是所有的“可抵扣暫時性差異”都要確認“遞延所得稅資產(chǎn)”，需要根據(jù)謹慎性原則進行職業(yè)判斷，對有可能在以后年度得不到抵扣的暫時性差異不得確認“遞延所得稅資產(chǎn)”。比如企業(yè)每年的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費都是超標的，理論上以后年度可以繼續(xù)稅前扣除的，但是實際上因為年年超標而根本就不會有這樣的機會，所以這樣就不得確認“遞延所得稅資產(chǎn)”。

因此，對于可抵扣暫時性差異的賬務(wù)調(diào)整需要分兩種情況。

第一種情況：以后年度可得到抵扣的差異部分

如匯算清繳時發(fā)現(xiàn)，企業(yè)計提了10萬元資產(chǎn)減值準備，由于不得稅前扣除，匯算清繳需要補稅2.5萬元。但是，所補稅款在資產(chǎn)處置時可以抵扣，因此賬務(wù)調(diào)整：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.50萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 2.50萬元

說明：這種情況下，補繳稅款不會對企業(yè)的所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。

第二種情況：以后年度有可能得不到抵扣的差異部分

雖然是可抵扣暫時性差異，但是由于以后年度可能得不到抵扣，暫時性差異就變成了永久性差異，補繳稅款就會對以前年度損益產(chǎn)生影響，進而對所有者權(quán)益產(chǎn)生影響。

比如匯算清繳發(fā)現(xiàn)，企業(yè)超支廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費100萬元，由于不得稅前扣除，匯算清繳需要補稅25萬元。假定企業(yè)會計處理計提年度應(yīng)交所得稅時未考慮到該稅會差異。

雖然按照稅法規(guī)定，以后年度廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費低于限額時可以繼續(xù)扣除。但是，由于該企業(yè)業(yè)務(wù)性質(zhì)決定，每年的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費都會超支，以前年度超支部分在以后年度不可能得到扣除。所補稅款只能作為費用支出影響當期損益，因此賬務(wù)調(diào)整：

第一步：補提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整 25.00萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 25.00萬元

第二步：追溯調(diào)整

借：盈余公積 2.50萬元（假定按10%計提）

利潤分配——未分配利潤 22.50萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 25.00萬元

（四）同時存在永久性差異、應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的賬務(wù)調(diào)整

實務(wù)中，基本上不可能存在單一的稅會差異需要賬務(wù)調(diào)整的情況，一般情況下都是多種稅會差異共同存在。因此，實務(wù)中遇到賬務(wù)調(diào)整時一定需要化繁為簡，將各種需要進行納稅調(diào)整的情況進行分門別類處理即可。

因為可能存在各種稅會差異，雖然補計了“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”等，但是“應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅”最終也有可能因正負相抵而變化為零（即不需要補繳稅款）。因此，匯算后即使既不補稅也不退稅的，也有可能需要進行賬務(wù)調(diào)整的。

在有多種差異存在時，會計調(diào)整分錄也可以合并進行，但是“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”不能相互抵消合并，其他會計科目如果相同可以合并抵消。

五、虧損企業(yè)的賬務(wù)調(diào)整

適用《企業(yè)會計準則》的企業(yè)，雖然因為虧損而不交所得稅，同樣可能存在賬務(wù)調(diào)整。

（一）對于永久性差異的賬務(wù)調(diào)整

對于經(jīng)過匯算清繳納稅調(diào)整后，企業(yè)稅務(wù)上仍然屬于虧損的，新發(fā)現(xiàn)的永久性差異不用進行賬務(wù)處理。

對匯算清繳納稅調(diào)整后，企業(yè)稅務(wù)上仍然屬于虧損的，新發(fā)現(xiàn)的永久性差異雖然不用進行賬務(wù)處理，但是需要調(diào)整稅務(wù)確認的“虧損額”。

（二）對應(yīng)納稅暫時性差異的賬務(wù)處理

在企業(yè)出于虧損時，年終一般不會進行計提企業(yè)所得稅等處理。

比如，企業(yè)賬面虧損100萬元，年終未做賬務(wù)處理。所得稅匯算時，企業(yè)選擇適用固定資產(chǎn)一次性扣除優(yōu)惠政策，將100萬元生產(chǎn)設(shè)備一次性扣除，而會計處理只是計提了10萬元折舊。

所得稅匯算清繳后，稅務(wù)虧損額比會計虧損額大90萬元。當年多出的90萬元折舊額，以后年度折舊額就會少90萬元，導致以后年度就需要“應(yīng)納稅”22.5萬元（90*25%），因此這22.5萬元就是遞延所得稅負債。

同時，這22.5萬元需要以后年度“應(yīng)納稅”，按照權(quán)責發(fā)生制原則當然不能確認為當年的“所得稅費用”（調(diào)整時用“以前年度損益調(diào)整”）。雖然不能確認為當年度的費用，但是又卻是會影響所有者權(quán)益，故應(yīng)直接調(diào)整“利潤分配”。

借：利潤分配——未分配利潤 22.50萬元

貸：遞延所得稅負債 22.50萬元

（三）對可抵扣暫時性差異的賬務(wù)處理（以企業(yè)未來有足夠的所得額來抵扣為限）

比如企業(yè)賬面虧損了100萬元，年終未對所得稅進行賬務(wù)處理。所得稅匯算清繳時，發(fā)現(xiàn)企業(yè)計提減值準備10萬元，無其他稅會差異。

經(jīng)過所得稅匯算的納稅調(diào)整，稅務(wù)確認虧損額為90萬元，依然不需要交稅。但是，會計上應(yīng)進行賬務(wù)調(diào)整。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.50萬元

貸：利潤分配——未分配利潤 2.50萬元

說明：匯算清繳中確認的虧損額也是一種可抵扣暫時性差異，如果企業(yè)在未來稅法規(guī)定可以彌補年限內(nèi)有足夠的所得額來彌補這部分虧損，企業(yè)也可做確認“所得稅遞延資產(chǎn)”。

（四）虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調(diào)整后需要補稅的調(diào)賬處理

虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調(diào)整后需要補稅，就意味著雖然企業(yè)會計賬面虧損，但是經(jīng)過納稅調(diào)整后，在稅務(wù)上已經(jīng)不是虧損企業(yè)了。比如：

【案例-4】虧損企業(yè)經(jīng)過納稅調(diào)整后需要補稅的調(diào)賬處理

資料：B公司2019年度會計利潤-100萬元，企業(yè)按會計利潤未計提應(yīng)交所得稅。2020年5月份。匯算調(diào)整事項如下：

1.不得稅前扣除的罰款、不合規(guī)票據(jù)支出50萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；

2.2019年11月份新購進固定資產(chǎn)100萬元享受一次性扣除政策（會計上折舊10萬元），調(diào)減應(yīng)納稅所得額；

3.本期計提壞賬準備100萬元，調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

資料：B公司適用《企業(yè)會計準則》，企業(yè)所得稅稅率25%，盈余公積按照凈利潤的10%提取。假定可抵扣暫時性差異以后年度均可得到抵扣。

問題：B公司匯算清繳后的調(diào)賬處理

解析：

1.第1項屬于永久性差異，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

第一步：補提“應(yīng)交企業(yè)所得稅”

借：以前年度損益調(diào)整 12.50萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 12.50萬元（50*25%）

第二步：追溯調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤 11.25萬元

盈余公積 1.25萬元

貸：以前年度損益調(diào)整 12.50萬元

2.第2項屬于應(yīng)納稅暫時性差異，應(yīng)補記“遞延所得稅負債”：

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 -22.50萬元

貸：遞延所得稅負債 22.50萬元（90*25%）

3.第3項屬于可抵扣暫時性差異，應(yīng)補記“遞延所得稅資產(chǎn)”：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 25.00萬元

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅 25.00萬元（100*25%）

說明：最終合并后，甲公司應(yīng)補繳稅款15萬元（12.5-22.5+25）。

上述賬務(wù)調(diào)整過程中，將稅會差異進行區(qū)分是為了講解賬務(wù)調(diào)整的原理，實務(wù)中一個企業(yè)可能是幾種情況都是同時存在的。既有永久性差異，也有暫時性差異；既有應(yīng)納稅暫時性差異，也有可抵扣暫時性差異；可抵扣暫時性差異可能又要區(qū)分實際可抵扣和實際不可抵扣。因此，實際賬務(wù)調(diào)整過程中，為了簡化，可以對會計分錄進行合并的。但是，需要注意的是“所得稅遞延資產(chǎn)”和“所得稅遞延負債”是不能相互抵消的。

六、適用《小企業(yè)會計準則》的賬務(wù)調(diào)整

根據(jù)《小企業(yè)會計準則》規(guī)定，對于因企業(yè)所得稅匯算清繳導致的補繳或退還預(yù)繳的企業(yè)所得稅，不要求進行追溯調(diào)整，而是直接在發(fā)生的當期直接損益。

《小企業(yè)會計準則——會計科目、主要賬務(wù)處理和財務(wù)報表》中對“5801所得稅費用”有明確說明，且也沒有“遞延稅款”或“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”等科目。因此，《小企業(yè)會計準則》對企業(yè)所得稅處理采用的是應(yīng)付稅款法。

（一）匯算清繳補稅的情況

如果執(zhí)行《小企業(yè)會計準則》的企業(yè)，因為企業(yè)所得稅匯算清繳導致補稅的：

1.確認補稅金額：

借：所得稅費用 （補稅金額）

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅（補稅金額）

2.實際繳稅：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅（補稅金額）

貸：銀行存款 （補稅金額）

（二）匯算清繳后退稅的

1.確認補稅金額：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅（退稅金額）

貸：所得稅費用 （退稅金額）

2.實際退稅：

借：銀行存款

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交企業(yè)所得稅（退稅金額）

說明：企業(yè)也可以不申請退稅，而申請抵繳后期應(yīng)交稅金。

注意：

適用《小企業(yè)會計準則》在經(jīng)過上述調(diào)整后，“所得稅費用”直接結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，不需要再調(diào)整以前年度損益。

《小企業(yè)會計準則》這種處理是為了簡化核算，采用了收付實現(xiàn)制原則而不是權(quán)責發(fā)生制。