增值稅相關政策與城建稅及附加的計算

文/稅海濤聲

自2021年9月1日開始施行的《中華人民共和國城市維護建設稅法》（簡稱《城市維護建設稅法》）第二條第二款：城市維護建設稅的計稅依據(jù)應當按照規(guī)定扣除期末留抵退稅退還的增值稅稅額。

與稅法同時施行的《財政部 稅務總局關于城市維護建設稅計稅依據(jù)確定辦法等事項的公告》（2021年第28號，簡稱“財政部28號公告”）和《國家稅務總局關于城市維護建設稅征收管理有關事項的公告》（2021年第26號，簡稱“稅務總局26號公告”）也明確，期末留抵退稅退還的增值稅稅額，允許從納稅人依照增值稅相關法律法規(guī)和稅收政策規(guī)定計算應當繳納的增值稅稅額中扣除。

前述稅務總局26號公告還在第一條第五款規(guī)定：納稅人自收到留抵退稅額之日起，應當在下一個納稅申報期從城建稅計稅依據(jù)中扣除。再第六款規(guī)定：留抵退稅額僅允許在按照增值稅一般計稅方法確定的城建稅計稅依據(jù)中扣除。當期未扣除完的余額，在以后納稅申報期按規(guī)定繼續(xù)扣除。

財政部28號公告第二條還規(guī)定，教育費附加、地方教育附加計征依據(jù)與城市維護建設稅計稅依據(jù)一致。

此前，財政部、國家稅務總局曾于2018年7月發(fā)布《關于增值稅期末留抵退稅有關城市維護建設稅教育費附加和地方教育附加政策的通知》（財稅〔2018〕80號，以下簡稱“80號文件”）規(guī)定：對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。

（以上規(guī)定在后文中統(tǒng)稱“留抵退稅相關城建稅及附加配套政策”）

現(xiàn)行的增值稅留抵退稅項目有，全面試行的符合規(guī)定條件的一般納稅人增量留抵退稅、先進制造業(yè)納稅人增量留抵退稅等（疫情防控重點保障物資生產企業(yè)增量留抵退稅政策執(zhí)行至2021年3月31日）。

增值稅留抵退稅政策涉及到的納稅人面廣戶多，與增值稅息息相關的城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加（以下簡稱“城建稅及附加”）的納稅申報，也成了不少納稅人關注的問題。筆者再次提醒，在為到賬的增值稅留抵退稅開心的同時，也要關注城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計算和繳納，避免多繳了城建稅及附加。

在實務中，不少人在學習、理解及運用《城市維護建設稅法》第二條第二款的規(guī)定以及相關稅收政策時存在困惑。

問題：有留抵稅額，城建稅及附加咋算？

增值稅一般納稅人聞濤百嘉生物制品有限公司（以下簡稱“聞濤生物公司”）是一家醫(yī)藥制造企業(yè)，屬于先進制造業(yè)企業(yè)。其2019年3月31日的期末留抵稅額為0元。2021年9月，聞濤生物公司產生增值稅銷項稅額80萬元，當期取得進項稅額10萬元，上月（8月份）期末留抵稅額40萬元。對聞濤生物公司來說，當期增值稅應納稅額是多少？假設城市建設維護稅稅率為7%、教育費附加費和地方教育附加的征收率為分別為3%和2%，聞濤生物公司又該繳納多少城市建設維護稅、教育費附加和地方教育附加呢？

按照現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的規(guī)定，繳納增值稅的納稅人，還需以其繳納的增值稅額為計稅（征）依據(jù)，依一定的稅率和征收率計算繳納城建稅及附加。由此，“其繳納的增值稅額”應如何理解，就在很大程度上決定了城建稅及附加應如何計算。有人錯誤地認為，納稅人可用退還的增值稅留抵稅款，抵繳應繳的城建稅及附加。

未退稅：以實繳稅額為計征基礎

現(xiàn)行增值稅一般計稅方法規(guī)定，當期增值稅應納稅額＝當期銷項稅額-當期進項稅額；當期銷項稅額小于當期進項稅額時，其不足部分可以結轉下期繼續(xù)抵扣?；诖耍斈称诘匿N項稅額大于當期進項稅額時，其差額部分就成為當期需要繳納的應納稅額；若當期進項稅額大于當期銷項稅額，差額部分就成為結轉至下期繼續(xù)抵扣的留抵稅額。有留抵稅額的，當期應抵扣稅額則包含了留抵稅額和當期進項稅額。

實務中，納稅人產生留抵稅額，可自主選擇是否申請退還。納稅人如果不申請退還增值稅留抵稅額，城建稅及附加如何計算，答案比較清晰。這種情況下，其當期留抵稅額可繼續(xù)抵扣以后納稅期產生的增值稅銷項稅額，直到某期的銷項稅額大于當期應抵扣稅額時，才需就差額部分，確認當期增值稅應納稅額，并計算繳納城建稅及附加。

前述案例中，如果聞濤生物公司9月申報期內不申請退還上期期末留抵稅額，則其計算9月應納稅額時，應抵扣稅額合計為50萬元（當期進項稅額10萬元+上期留抵稅額40萬元），應納稅額＝當期銷項稅額80萬元-應抵扣稅額50萬元＝30（萬元）。由此，該公司在10月申報期內應申報繳納9月的增值稅30萬元，當期僅應申報繳納城市建設維護稅2.1萬元（30×7%）、教育費附加0.9萬元（30×3%）、地方教育附加0.6萬元（30×2%），合計繳納城建稅及附加3.6萬元（2.1+0.9+0.6）。

退稅：留抵退稅額應從計征基礎中扣除

申請留抵退稅后，城建稅及附加如何計算，則是困擾許多納稅人的難點問題。

如果納稅人在產生增量留抵稅額當期即申請退還，就意味著后期可繼續(xù)抵扣的留抵稅額清零或減少。如果沒有留抵退稅相關城建稅及附加配套政策，這就相當于，已申請退還的這部分留抵稅額，融入了后期的應納稅額，成了城建稅及附加的計稅（征）依據(jù)。

如果聞濤生物公司8月期末與2019年3月31日相比的增量留抵稅額40萬元，符合《財政部 稅務總局關于明確先進制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》（2021年第15號）的規(guī)定條件，其進項構成比例為100%，且已在9月申報期申請并于當月已收到退還的留抵稅額40萬元，則該公司在10月申報期內，應申報繳納的9月增值稅稅款=當期銷項稅額80萬元-當期進項稅額10萬元=70（萬元）。

同時，假設沒有留抵退稅相關城建稅及附加配套政策，則還應申報繳納城市建設維護稅4.9萬元（70×7%）、教育費附加2.1萬元（70×3%）、地方教育附加1.4萬元（70×2%），合計繳納城建稅及附加8.4萬元（4.9+2.1+1.4）。

為保證增值稅期末留抵退稅政策的有效落實，9月1日起施行的《城市維護建設稅法》和財政部28號公告、稅務總局26號公告以及80號文件相應規(guī)定了前述留抵退稅相關城建稅及附加配套政策。

所有適用增值稅期末留抵稅額退稅政策的納稅人，均可以適用上述留抵退稅相關城建稅及附加配套政策。

根據(jù)留抵退稅相關城建稅及附加配套政策的規(guī)定，納稅人自收到留抵退稅額之日起，應當在下一個納稅申報期從城建稅計稅依據(jù)中扣除，聞濤生物公司在10月申報期內，可將9月收到的退還的增值稅留抵稅額40萬元，從9月份稅款屬期的城建稅及附加的計稅（征）依據(jù)中扣除。也就是說，該公司9月應繳納城市建設維護稅（70-40）×7%＝2.1（萬元），教育費附加=（70-40）×3%＝0.9（萬元），地方教育附加=（70-40）×2%＝0.6（萬元），合計繳納城建稅及附加2.1+0.9+0.6=3.6（萬元）。

由此可見，留抵退稅相關城建稅及附加配套政策關于從城建稅及附加的計稅（征）依據(jù)中扣除退還留抵稅額的規(guī)定，與相關退還增值稅期末（增量）留抵稅額的政策規(guī)定配套使用，納稅人既取得了增值稅留抵退稅，又沒有增加額外負擔。納稅人在取得增值稅留抵退稅款時，也別忘了相應作出調整，準確申報繳納城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。