新收入準則的企業(yè)所得稅調(diào)整

《企業(yè)會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）于2017年發(fā)布，采取分時間段施行的方式。執(zhí)行企業(yè)會計準則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行，至此已完成新收入準則的全面施行。在2022年初將開始2021年度企業(yè)所得稅年度納稅申報工作，新收入準則對收入的確認和計量進行了較大修訂，將產(chǎn)生更多的納稅調(diào)整。

一、 企業(yè)所得稅收入確認原則

根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號），企業(yè)所得稅收入遵循權責發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。僅從銷售方角度，轉(zhuǎn)移所有權相關的主要風險和報酬、沒有保留所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制，未考慮購買方及可能存在的不確定性。

二、 新收入準則收入確認原則

新收入準則將確認和計量分為五步：第一步，識別客戶合同；第二步，識別合同中的單項履約義務；第三步，確定合同交易價格；第四步，將合同交易價格分攤至各項履約義務之中；第五步，在履行單項履約義務時確認收入。其中，第一步、第二步和第五步主要與收入的確認有關，第三步和第四步主要與收入的計量有關。強調(diào)在客戶取得相關商品控制權時確認收入，對價很可能收回的條件也在其中體現(xiàn)。

三、 收入的調(diào)整

由于規(guī)定原則不同，企業(yè)所得稅和新收入準則的收入確認可能在是否確認、確認時間和確認金額上產(chǎn)生差異。（一） 是否確認新收入準則規(guī)定，應當認為合同滿足“向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權取得的對價很可能收回”這一條件確認收入實現(xiàn)。如果客戶財務狀況惡化，信用風險顯著升高，會計不確認收入，是否確認企業(yè)所得稅收入？根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定四條收入確認原則：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯(lián)系的繼續(xù)管理權，也沒有實施有效控制：收入的金額能夠可靠地計量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。并沒有與對價收回的相關條件，因不具備新收入準則中很可能收回條件，但達到企業(yè)所得稅收入確認時點，應調(diào)增企業(yè)所得稅收入。會計上未確認收入，也就沒有會計上確認損失的問題，那么企業(yè)所得稅是否能確認損失，如何確認？根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》，損失包括企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的呆賬損失，壞賬損失。《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》第四條“準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失應當在會計上已作損失處理的年度申報扣除”，已在《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失資料留存?zhèn)洳橛嘘P事項的公告》中廢止。該筆損失與取得收入直接相關，且不受會計處理的限制。按稅前扣除管理辦法第二十二條留存相關事項說明、清算報告或法律文書予以稅前扣除。案例1：甲醫(yī)療器械公司與乙餐飲公司于2021年4月1日簽訂口罩銷售合同。合同約定總價100萬元，4月5日客戶支付預付款10萬元，5月5日發(fā)貨至客戶指定地點，5月10日前驗收并支付尾款90萬元，上述價格均不包含增值稅。乙公司在4月5日如期支付預付款10萬元，4月25日得知乙公司所在地新冠肺炎疫情蔓延，5月5日甲公司將口罩發(fā)出。5月10日乙公司確認驗收，同時因疫情影響無法正常經(jīng)營，失去付款能力，信用風險顯著升高。會計上，4月5日甲公司未轉(zhuǎn)移商品，5月5日乙餐飲公司未取得口罩控制權，5月10日乙餐飲公司財務狀況，信用等級明顯下降，不滿足很可能收回條件，因此該合同不確認會計收入。企業(yè)所得稅上，屬于預收款方式銷售貨物，根據(jù)《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）應在5月5日發(fā)出商品時確認收入。2021年匯算清繳時調(diào)增應納稅所得額，《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》第45行“六、其他”第3項“調(diào)增金額”100萬元；同時調(diào)減口罩成本，假設金額為40萬元，第4項“調(diào)減金額”40萬元。新收入準則對應成本調(diào)整暫未明確，填表說明“六、其他”規(guī)定，填報其他會計處理與稅收規(guī)定存在差異需納稅調(diào)整的項目金額，包括企業(yè)執(zhí)行《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號發(fā)布）產(chǎn)生的稅會差異納稅調(diào)整金額。新收入準則調(diào)整不在收入類調(diào)整項目中而是單獨在其他行列式，筆者認為此處可以包括成本調(diào)整。

會計上確認收入和企業(yè)所得稅上損失扣除的條件不同，會計不確認的收入，不一定達不到企業(yè)所得稅資產(chǎn)損失扣除要求，不能直接忽略和相抵。實務中企業(yè)應加強對應收賬款的管理，貨物發(fā)出或合同規(guī)定收款日期前了解客戶財務狀況，及時簽訂補充協(xié)議或修改相關條款，從而降低壞賬損失減少納稅風險。（二） 確認時間根據(jù)新收入準則，提供勞務交易可能是在某段時間內(nèi)按照履約進度確認收入，也可能在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。企業(yè)所得稅規(guī)定，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應采用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。案例2：甲公司是一家軟件企業(yè)，2021年7月1日與乙公司簽訂了一份定制軟件系統(tǒng)合同50萬元。乙公司在甲公司履約的同時未取得并消耗甲公司軟件開發(fā)過程中所帶來的經(jīng)濟利益；合同約定分階段付款，預付款僅5萬元，后續(xù)進度款僅在驗收時支付，且如果乙公司違約，僅需支付合同總額20%的違約金，甲公司無法在整個合同期間內(nèi)都有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發(fā)生成本和合理利潤的款項。預計第一階段10月30日驗收，支付25萬元；第二階段12月15日驗收，支付尾款20萬元。截止2021年12月31日，第二階段已完工但尚未驗收，上述價格均不包含增值稅。會計上屬于在某一時點內(nèi)履行的履約義務，2021年確認收入5+25=30萬元。企業(yè)所得稅上按完工進度法確認收入且2021年已完工，會計收入小于企業(yè)所得稅收入，產(chǎn)生暫時性差異?！禔105020 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》第13行“四、其他未按權責發(fā)生制確認收入”第1項“合同金額”50萬元、第2項“本年賬載金額”30萬元、第3項“累計賬載金額”30萬元、第4項“本年稅收金額”50萬元、第5項“累計稅收金額”50萬元。本案例納稅調(diào)增在收入類調(diào)整項目中，成本應在與之相對應的扣除類項目調(diào)整。

2022年匯算清繳時應填寫《A105020 未按權責發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》對2021年已確認的稅收金額調(diào)減，否則重復納稅。

（三） 確認金額可能產(chǎn)生確認金額差異的包括合同變更、可變對價及重大融資成分。1.合同變更根據(jù)新收入準則，有兩種情形會計上的收入不按合同確定。（1）變更后合同價格不反映合同變更日該商品的單獨售價，應當視為原合同終止，同時將原合同未履約部分與合同變更部分合并為新合同進行會計處理。會計上新合同的交易價格應當為下列兩項金額之和：一是原合同交易價格中尚未確認為收入的部分（包括已從客戶收取的金額）；二是合同變更中客戶已承諾的對價金額。（2）已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓的商品之間不可明確區(qū)分時，合同變更部分作為原合同的組成部分，在合同變更日重新計算履約進度，并調(diào)整當期收入和相應成本等。會計收入重新計算，但企業(yè)所得稅收入按合同收款金額確認，如果不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價，或已轉(zhuǎn)讓的商品與未轉(zhuǎn)讓商品之間不可明確區(qū)分，形成的稅會差異應當予以調(diào)整。案例3：甲公司承諾向某客戶銷售120件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品售價100元。該批產(chǎn)品彼此之間可明確區(qū)分，且將于未來6個月內(nèi)陸續(xù)轉(zhuǎn)讓給該客戶。甲公司將其中的60件產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓給該客戶后，雙方對合同進行了變更，甲公司新增銷售的30件產(chǎn)品售價為每件80元（假定該價格不能反映合同變更時該產(chǎn)品的單獨售價）。上述價格均不包含增值稅。會計上由于其售價不能反映該產(chǎn)品在合同變更時的單獨售價，因此，該合同變更不能作為單獨合同進行會計處理。剩余產(chǎn)品為90件，其對價為8,400元，即原合同下尚未確認收入的客戶已承諾對價100×60=6,000元與合同變更部分的對價80×30=2,400元之和，新合同中的90件產(chǎn)品每件產(chǎn)品應確認的收入為8,400÷90=93.33元。假設本案例會計與企業(yè)所得稅收入確認時間相同，原合同120件在2021年轉(zhuǎn)讓，變更后合同30件在2022年轉(zhuǎn)讓。不考慮其他因素。企業(yè)所得稅上已轉(zhuǎn)讓的60件商品與會計沒有差異，原合同未轉(zhuǎn)讓的60件商品單價100元，與會計差異60*（100-93.33）=400.2元，2021年匯算清繳填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》納稅調(diào)增。

2.可變對價會計收入可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠等因素而變化，是合同約定或以往慣例。此類估計具有不確定性，企業(yè)所得稅不能以此減少收入額。案例4：2x21年12月1日，甲公司與其分銷商乙公司簽訂合同，向乙公司銷售1,000件產(chǎn)品，每件產(chǎn)品的售價為100元，合同總價為10萬元，乙公司當日取得這些產(chǎn)品的控制權。乙公司通常在取得產(chǎn)品后的90天內(nèi)將其對外售出，且乙公司在這些產(chǎn)品售出后才向甲公司支付貨款。上述價格均不包含增值稅。該合同中雖然約定了銷售價格，但是基于甲公司過往的實務經(jīng)驗，為了維護與乙公司的客戶關系，甲公司預計會向乙公司提供價格折扣，以便于乙公司能夠以更加優(yōu)惠的價格向最終客戶銷售這些產(chǎn)品，從而促進該產(chǎn)品的整體銷量。因此，甲公司認為該合同的對價是可變的。甲公司已銷售該產(chǎn)品及類似產(chǎn)品多年，積累了豐富的經(jīng)驗，可觀察的歷史數(shù)據(jù)表明，甲公司以往銷售此類產(chǎn)品時會給予客戶大約20%的折扣。同時，根據(jù)當前市場信息分析，20%的降價幅度足以促進該產(chǎn)品的銷量，從而提高其周轉(zhuǎn)率。甲公司多年來向客戶提供的折扣從未超過20%。會計上，甲公司按照期望值估計可變對價的金額，因為該方法能夠更好地預測其有權獲得的對價金額。甲公司估計的交易價格為 100×(1-20%)×l,000= 80,000元。企業(yè)所得稅上按合同中確定的價格確認收入100*1,000=100,000元，尚未實際發(fā)生的銷售折扣估計金額調(diào)增企業(yè)所得稅收入100,000-80,000=20,000元?！禔105000 納稅調(diào)整項目明細表》第10行“（八）銷售折扣、折讓和退回”第1項“賬載金額”20,000元。

3.重大融資成分會計上企業(yè)預計客戶取得商品控制權與客戶支付價款間隔超過一年的，合同中可能存在重大融資成分，從而確認未確認融資費用，影響收入金額。企業(yè)所得稅上只有售后回購方式銷售商品可能為融資，除此之外應按合同金額確認收入。提前付款在會計上的財務費用，與企業(yè)所得稅收入無關，筆者認為不能稅前扣除。案例5：銷售一批產(chǎn)品，合同約定該批產(chǎn)品將于兩年后交貨。合同中有兩種付款方式，在當年付款100萬元，或兩年后交貨時付款112.36萬元。假設提前付款具有重大融資成分，且客戶選擇提前支付。會計上收款當年確認12.36萬元未確認融資費用，在第一年攤銷財務費用100*0.06=6萬元，第二年攤銷財務費用106*0.06=6.36萬元，兩年后確認112.36萬元銷售收入，上述價格均不包含增值稅。企業(yè)所得稅上先付款后發(fā)貨屬于以預收款方式銷售，在發(fā)出商品時確認收入100萬元，未實際發(fā)生財務費用12.36萬元不能在企業(yè)所得稅前扣除。第一年填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》第18行“（六）利息支出”第1項“賬載金額”6萬元調(diào)增財務費用。

第二年填寫《A105000 納稅調(diào)整項目明細表》第11行“（九）其他”第1項“賬載金額”123,600元調(diào)減收入；第18行“（六）利息支出”第1項“賬載金額”63,600元調(diào)增財務費用。

四、 結語

新收入準則注重專業(yè)判斷估計，企業(yè)所得稅則是客觀事實。新收入準則中，很可能收回的前提、在某一時點還是在某一時段的把握、可變對價金額等，都存在不確定判斷因素。稅法遵循稅收效率原則，簡化稅制，使稅法語言準確明白，便于理解和使用。會計收入不等于企業(yè)所得稅收入，可分兩種對會計收入進行調(diào)整。（一）銷售貨物。企業(yè)所得稅中銷售貨物多在發(fā)貨或收款時確認，不同銷售方式確認的時間點不同。比如分期收款在合同約定收款日期確定，預收款在貨物發(fā)出的當天等。（二）提供勞務。提供勞務中分類為在某一時點確認收入的按完工進度調(diào)整。不同收入類型將直接影響收入確認。最后排除新收入準則中專業(yè)判斷和估計的因素，調(diào)整至企業(yè)所得稅法中客觀事實。（一）合同變更中，新收入準則原合同和新增合同整體作為一份合同的情形，還原成兩份合同。企業(yè)所得稅按書面合同約定為準；（二）對客戶財務狀況信用風險增加，不具備很可能收回條件的部分進行調(diào)整。如符合稅前扣除，同時填報資產(chǎn)損失；（三）可變對價、除售后回購外的重大融資調(diào)整為合同金額。一般來說，會計收入小于企業(yè)所得稅收入，主要調(diào)整未計入的部分。產(chǎn)生暫時性差異的，已調(diào)增的企業(yè)所得稅收入在會計上確認收入時應調(diào)減，否則將導致多繳稅。無論會計還是企業(yè)所得稅，都應有完備的合同臺賬作為依據(jù)。兩者不可混淆，如果僅按會計收入確認企業(yè)所得稅收入，很可能導致少繳或推遲繳納稅款。2018年企業(yè)所得稅年度申報表填表說明增加新收入準則產(chǎn)生稅會差異納稅調(diào)整金額填寫的內(nèi)容，但至今未出明確細節(jié)解釋。同時暫未看到關于新收入準則與企業(yè)所得稅差異受到稅務行政處罰的實務案例，此時討論收入差異調(diào)整的必要性是什么？第一，稅法尚未更新前差異客觀存在，且可能長期存在，不排除各地稅務部門監(jiān)管力度不同而對此關注的可能性；第二，企業(yè)應看到自身業(yè)務特點，了解會計及稅法規(guī)定并有針對性地運用信息化技術處理財務信息。稅務總局新規(guī)出臺前，本文僅作拋磚引玉，期待更多探討。