一、基本案情

• 稅務舉報及行政訴訟

2019年7月9日，張某某向淄博市稅務局第二稽查局舉報，劉某江、劉某蕊共收到5500萬元股權(quán)轉(zhuǎn)讓費，除去出資和別的費用900多萬元，他們共獲得紅利4500多萬元，需要交納個人所得稅900多萬元。但該兩人沒有依法申報及繳稅。2019年11月14日，淄博市稅務局第二稽查局作出對劉某兩人股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入未繳個稅不予追征的處理決定并向舉報人張某某告知調(diào)查結(jié)果。舉報人張某某不服，遂向淄博市淄川區(qū)人民法院提起行政訴訟，一審判決駁回舉報人張某某的訴訟請求。張某某不服，向淄博市中級人民法院提起上訴，二審判決駁回上訴，維持原判。

• 法院查明的事實

經(jīng)法院查明，劉某江、劉某蕊于2008年4月29日與淄博銀龍實業(yè)有限公司（以下簡稱銀龍公司）、淄博銀仕來紡織有限公司（以下簡稱銀仕來公司）、淄博博山銀杉化纖有限公司（以下簡稱博山銀杉公司）、劉某簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，將持有的銀龍公司、銀仕來公司、博山銀杉公司的全部股權(quán)(含登記股權(quán))轉(zhuǎn)讓給劉某，銀龍公司、銀仕來公司、博山銀杉公司及劉某自2008年5月19日至2012年12月31日向劉某江支付款項5500萬元。但未按照稅法規(guī)定申報并繳納個人所得稅。

• 法院觀點

淄博市中級人民法院認為，上訴人張某某向被上訴人市稅務局第二稽查局提出的檢舉事項系針對劉某江、劉某蕊夫妻未對轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入進行申報納稅的行為，屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》第六十四條第二款規(guī)定的“納稅人不進行納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的”情形，不屬于該法第五十二條第三款規(guī)定的可無限期追征的偷稅、抗稅、騙稅情形，對該未進行納稅申報導致不繳或者少繳應納稅款情形的追征期限應為三年，特殊情況可以延長至五年。上訴人張某某檢舉所涉的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、股東變更登記以及支付轉(zhuǎn)讓款等行為發(fā)生在2008年至2012年期間，而上訴人向被上訴人提出檢舉的時間是2019年6月，此時，已經(jīng)超過5年的最長追征期限。因此上訴人張某某的上訴理由不能成立，依法不予支持。

二、案例評析

• 稅收征管法對最長追征期限的規(guī)定

根據(jù)《稅收征收管理法》及其實施細則的規(guī)定：

① 三年期，即過了三年就不再追究。

因稅務機關(guān)的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金。

這里的稅務機關(guān)的責任，是指稅務機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當或者執(zhí)法行為違法。

② 五年期，即過了五年就不再追究。

因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。

這里的納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤，是指非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤。

這里的特殊情況，是指納稅人或者扣繳義務人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數(shù)額在10萬元以上的。

③ 無限期，即稅務機關(guān)享有終生追責權(quán)。

對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。

這里的“偷稅”是指偷稅是指納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款；“騙稅”是指以假報出口或者其他欺騙手段，騙取國家出口退稅款；“抗稅”是指以暴力、威脅方法拒不繳納稅款。

• 稅法規(guī)范性文件對五年追征期與無限期追征期的規(guī)定及把握尺度

上述案例中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人劉某并未出現(xiàn)計算錯誤，似乎并不適用三年/五年追征期，為何稅務機關(guān)仍然按照“納稅人因計算錯誤等失誤，未繳或少繳稅款”來確定其處理方式？

這是因為，稅務機關(guān)在處理該舉報案件中，援引了國家稅務總局于2009年公開發(fā)布的一個規(guī)范性文件《國家稅務總局關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復》（國稅函〔2009〕326號），該文件現(xiàn)行全文有效。該文件規(guī)定：稅收征管法第五十二條規(guī)定:對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務機關(guān)可以無限期追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款。稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年。

由此可見，該文件在事實上擴大了《稅收征管法》中關(guān)于三年/五年期的適用范圍，將其從“納稅人、扣繳義務人的計算錯誤”，擴大到“納稅人不進行納稅申報”。在本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人劉某沒有進行納稅申報，是符合這一規(guī)范性文件的規(guī)定的。

• 律師意見及實務指導

在本案中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓當時沒有申報納稅，最終此事被人舉報后稅務機關(guān)決定不予追征，成功少繳了上千萬稅款，大獲全勝。但是，是不是我們就一定能夠照搬其成功經(jīng)驗呢？

必須指出的是，未申報納稅行為是否屬于偷稅在稅收實務中是非常復雜、非常引起爭議的一件事。納稅人務必要在專業(yè)人士的指導下充分衡量利弊，方才做決定。我們認為，至少以下問題是比較明確的：

鑒于稅收征管法將偷稅分成四種特定的違法情形，即一是一是偽造、變造、隱匿和擅自銷毀帳簿、記帳憑證；二是在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；三是經(jīng)稅務機關(guān)通知申報仍然拒不申報；四是進行虛假的納稅申報。所以，在稅務機關(guān)通知申報后，326號文的“不進行申報”就予以阻斷了。

關(guān)于這一點，上海市金山區(qū)人民法院在（2017）滬0116行初43號行政判決中也持此相同觀點，金山區(qū)人民法院認為，不進行納稅申報應當區(qū)分經(jīng)稅務機關(guān)通知申報而拒不申報的情形以及除此情形以外的其他未申報情形。對于前一種情形，造成不繳或少繳應納稅款的，《稅收征管法》第六十三條明確將其定性為偷稅，對于偷稅行為，根據(jù)《稅收征管法》第五十二條之規(guī)定，并不存在追征期，稅務機關(guān)可以無限期追征。因此，只有在排除了《稅收征管法》第六十三條規(guī)定的偷稅行為之后，才能對其他未進行納稅申報行為是否應當有追征期及應當適用何種追征期的問題進行評價。

此外，對于“經(jīng)稅務機關(guān)通知申報”的理解，也可參考《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條的規(guī)定，具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的“經(jīng)稅務機關(guān)通知申報“：（一）納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；（二）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報的；（三）尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經(jīng)稅務機關(guān)依法書面通知其申報的。

所以，對于需要定期（月/季/年）納稅申報的企業(yè)來說，是不存在本案中劉某的僥幸的。因為企業(yè)本身需要定期申報，所以，其在整個存續(xù)期間內(nèi)，理論上是不應該存在不進行納稅申報的期間及情形。故而也就不存在適用326號文的空間。