一、前期差錯(cuò)的概念

前期差錯(cuò)，是指由于沒(méi)有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：

（一）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；

（二）前期財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。

前期差錯(cuò)通常包括計(jì)算錯(cuò)誤、應(yīng)用會(huì)計(jì)政策錯(cuò)誤、疏忽或曲解事實(shí)以及舞弊產(chǎn)生的影響。

二、前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理

前期差錯(cuò)按照重要程度分為重要的前期差錯(cuò)和不重要的前期差錯(cuò)。 重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。

（一）不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理

對(duì)于不重要的前期差錯(cuò)，企業(yè)不需調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目。

（二）重要的前期差錯(cuò)的處理

如果能夠合理確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)，則前期重大差錯(cuò)的更正應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過(guò)，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。前期差錯(cuò)累積影響數(shù)是指前期差錯(cuò)發(fā)生后對(duì)差錯(cuò)期間每期凈利潤(rùn)的影響數(shù)之和。

如果確定前期差錯(cuò)累積影響數(shù)不切實(shí)可行，可以從可追溯重述的最早期間開(kāi)始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來(lái)適用法。

前期重大差錯(cuò)的調(diào)整結(jié)束后，還應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)年度財(cái)務(wù)報(bào)表的年初數(shù)和上年數(shù)。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間以前的前期重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。

三、前期差錯(cuò)更正所得稅的會(huì)計(jì)處理

（一）應(yīng)交所得稅的調(diào)整

按稅法規(guī)定執(zhí)行，稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅的，則差錯(cuò)更正時(shí)調(diào)整應(yīng)交所得稅，否則，不調(diào)整應(yīng)交所得稅。

（二）遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整

若調(diào)整事項(xiàng)涉及暫時(shí)性差異，則應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

【例題】甲公司為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為16%，對(duì)所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，適用的所得稅稅率為25%，按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積。2019年5月20日，甲公司發(fā)現(xiàn)在2018年12月31日計(jì)算A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值時(shí)發(fā)生差錯(cuò)，A庫(kù)存產(chǎn)品的成本為1 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值應(yīng)為700萬(wàn)元。2018年12月31日，甲公司誤將A庫(kù)存產(chǎn)品的可變現(xiàn)凈值預(yù)計(jì)為900萬(wàn)元。

要求：編制甲公司對(duì)上述會(huì)計(jì)差錯(cuò)應(yīng)進(jìn)行的相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

【答案】

借：以前年度損益調(diào)整 200

貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 200

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：以前年度損益調(diào)整 50

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 150

貸：以前年度損益調(diào)整 150

借：盈余公積 15

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 15

應(yīng)注意的是，在考試時(shí)，若題目已經(jīng)明確假定了會(huì)計(jì)調(diào)整業(yè)務(wù)是否調(diào)整所得稅，雖然有時(shí)假定的條件和稅法的規(guī)定不一致，但是也必須按題目要求去做；若題目未作任何假定，則按上述原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

【教材例17-3】2×16年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)2×15年公司漏記一項(xiàng)管理用固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用300 000元，所得稅申報(bào)表中也未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假定2×15年甲公司適用所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。

（1）分析前期差錯(cuò)的影響數(shù)

2×15年少計(jì)折舊費(fèi)用300 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用75 000（300 000×25%）元；多計(jì)凈利潤(rùn)225 000元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)75 000元（300 000×25%）；多提法定盈余公積和任意盈余公積22 500（225 000×10%）元和11 250（225 000×5%）元。

（2）編制有關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄

①補(bǔ)提折舊

借：以前年度損益調(diào)整——管理費(fèi)用 300 000

貸：累計(jì)折舊 300 000

②調(diào)整應(yīng)交所得稅。

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 75 000

貸：以前年度損益調(diào)整——所得稅費(fèi)用 75 000

③將“以前年度損益調(diào)整”科目余額轉(zhuǎn)入未分配利潤(rùn)

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 225 000

貸：以前年度損益調(diào)整 225 000

④因凈利潤(rùn)減少，調(diào)減盈余公積

借：盈余公積——法定盈余公積 22 500

——任意盈余公積 11 250

貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 33 750

（3）財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）

甲公司在列報(bào)2×16年度財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整2×15年度財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。

①資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減固定資產(chǎn)300 000元；調(diào)減應(yīng)交稅費(fèi)75 000元；調(diào)減盈余公積33 750元，調(diào)減未分配利潤(rùn)191 250元。

②利潤(rùn)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)增管理費(fèi)用300 000元，調(diào)減所得稅費(fèi)用75 000元，調(diào)減凈利潤(rùn)225 000元（需要對(duì)每股收益進(jìn)行披露的企業(yè)應(yīng)當(dāng)同時(shí)調(diào)整基本每股收益和稀釋每股收益）。

③所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目的調(diào)整：

調(diào)減前期差錯(cuò)更正項(xiàng)目中盈余公積上年金額33 750元，未分配利潤(rùn)上年金額191 250元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額225 000元。

④財(cái)務(wù)報(bào)表附注說(shuō)明：

本年度發(fā)現(xiàn)2×15年漏記固定資產(chǎn)折舊300 000元，在編制2×16年和2×15年比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，已對(duì)該項(xiàng)差錯(cuò)進(jìn)行了更正。更正后，調(diào)減2×15年凈利潤(rùn)225 000元，調(diào)增累計(jì)折舊300 000元。

【例題·單選題】2018年12月31日，甲公司發(fā)現(xiàn)應(yīng)自2017年12月開(kāi)始計(jì)提折舊的一項(xiàng)固定資產(chǎn)從2018年1月才開(kāi)始計(jì)提折舊，導(dǎo)致2017年度管理費(fèi)用少記200萬(wàn)元，被認(rèn)定為重大差錯(cuò)，稅務(wù)部門允許調(diào)整2018年度的應(yīng)交所得稅。甲公司適用的企業(yè)所得稅稅率為25%，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，甲公司利潤(rùn)表中的2017年度凈利潤(rùn)為500萬(wàn)元，并按10%提取了法定盈余公積，不考慮其他因素，甲公司更正該差錯(cuò)時(shí)應(yīng)將2018年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目年初余額調(diào)減（ ）萬(wàn)元。（2016年）

A.15

B.50

C.135

D.150

【答案】C

【解析】2018年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表未分配利潤(rùn)項(xiàng)目年初余額調(diào)減金額=200×（1-25%）×（1-10%）=135（萬(wàn)元）。

【例題·多選題】下列用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯(cuò)的方法中，不正確的有（ ）。（2014年）

A.追溯重述法

B.追溯調(diào)整法

C.紅字更正法

D.未來(lái)適用法

【答案】BCD

【解析】用以更正能夠確定累積影響數(shù)的重要前期差錯(cuò)方法為追溯重述法，選項(xiàng)B、C和D不正確。