為了支持企業(yè)加大研發(fā)投入力度，尤其是對承擔(dān)的國家科技重大專項、國家重點研發(fā)計劃、科技創(chuàng)新等重大科技項目，國家都會給予一定數(shù)額的財政補助資金。企業(yè)收到政府撥入的研發(fā)補助資金應(yīng)當(dāng)如何財稅處理？

一、研發(fā)補助資金的會計處理。來自政府的研發(fā)補助資金均屬于政府補助范疇。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補助》（財會〔2017〕15號）規(guī)定，政府補助有兩種會計處理方法：總額法和凈額法。總額法是在確認政府補助時，將其全額一次或分次確認為收益，而不是作為相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者成本費用等的扣減。凈額法是將政府補助確認為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價值或者所補償成本費用等的扣減。

政府補助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助和與收益相關(guān)的政府補助：與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補助；與收益相關(guān)的政府補助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助之外的政府補助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值（即總額法）或確認為遞延收益（即即凈額法）。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助確認為遞延收益的，應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法分期計入損益。與收益相關(guān)的政府補助，應(yīng)當(dāng)分情況按照以下規(guī)定進行會計處理：1.用于補償企業(yè)以后期間的相關(guān)成本費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關(guān)成本費用或損失的期間，計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本；2.用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)成本費用或損失的，直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

企業(yè)選擇總額法對與日常活動相關(guān)的政府補助進行會計處理的，應(yīng)增設(shè)“6117 其他收益”科目進行核算。對于總額法下與日常活動相關(guān)的政府補助，企業(yè)在實際收到或應(yīng)收時，或者將先確認為“遞延收益”的政府補助分攤計入收益時，借記“銀行存款”、“其他應(yīng)收款”、“遞延收益”等科目，貸記“其他收益”科目。期末，應(yīng)將本科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，本科目結(jié)轉(zhuǎn)后應(yīng)無余額。如果企業(yè)先取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，再確認所購建的長期資產(chǎn)，總額法下應(yīng)當(dāng)在開始對相關(guān)資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷時按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)或預(yù)定用途時將遞延收益沖減資產(chǎn)賬面價值。如果相關(guān)長期資產(chǎn)投入使用后企業(yè)再取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補助，總額法下應(yīng)當(dāng)在相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命內(nèi)按照合理、系統(tǒng)的方法將遞延收益分期計入當(dāng)期收益；凈額法下應(yīng)當(dāng)在取得補助時沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價值，并按照沖減后的賬面價值和相關(guān)資產(chǎn)的剩余使用壽命計提折舊或進行攤銷。

舉例：某公司2022年收到財政撥入的研發(fā)補助資金300萬元，其中專門用于研發(fā)人員的補貼50萬元，2021年12月采購專業(yè)設(shè)備價值120萬元，財政補助資金60萬元，剩余的190萬作為本年度研發(fā)補貼。

實際收到政府專項補助時：

借：銀行存款 300萬元

貸：遞延收益 300萬元

（一）總額法下的會計核算

總額法下，用于研發(fā)人員費用（工資獎金等）如果是用于彌補之前已經(jīng)實際發(fā)生且費用化或資本化的研發(fā)人工費用，在總額法下不需要沖減已經(jīng)發(fā)生的費用或資產(chǎn)（無形資產(chǎn)）成本，只需要確認補貼金額并轉(zhuǎn)入“其他收益”：

借：遞延收益 50萬元

貸：其他收益 50萬元

如果是用于取得補貼后的研發(fā)項目，在總額法下，無論是費用化支出還是資本化支出，也是不需要沖減發(fā)生的研發(fā)支出中的人工費用，也只是確認金額后結(jié)轉(zhuǎn)入“其他收益”。

借：研發(fā)支出-費用化支出50萬元

貸：銀行存款等50萬元

同時確認“其他收益”：

借：遞延收益 50萬元

貸：其他收益 50萬元

說明：金額可能并不是一次性發(fā)生，有可能是多次發(fā)生，累計至50萬元。

政府補助購置60萬元的設(shè)備，企業(yè)只要購置的設(shè)備金額大于或等于60萬元，就滿足了補貼文件的要求。

（1）購進（假設(shè)不含稅120萬元）

借：固定資產(chǎn) 120萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 15.6萬元（120×13%）

貸：銀行存款等 135.6萬元

（2）折舊（假設(shè)折舊年限5年）

每月折舊額=120/(5×12)=2萬元

借：研發(fā)支出 2萬元

貸：累計折舊 2萬元

（3）結(jié)轉(zhuǎn)政府補助

借：遞延收益 1萬元

貸：其他收益 1萬元

3.其余部分

政府補助了300萬元，只對其中110萬元的資金使用有要求，其余部分作為政府獎勵性質(zhì)：

借：遞延收益 190萬元

貸：其他收益 190萬元

（二）凈額法下的會計核算

1.用于研發(fā)人員費用（工資獎金等）用于彌補已經(jīng)發(fā)生的研發(fā)項目，且已經(jīng)費用化的，如果已經(jīng)跨年度的即使在凈額法下也不需要去追溯調(diào)整（沖減）以前年度的研發(fā)費用，直接轉(zhuǎn)入“其他收益”，與總額法一致。如果彌補已經(jīng)費用化的，但是還沒有跨年度的，就需要直接沖減研發(fā)支出。

借：遞延收益 50萬元

貸：研發(fā)支出-費用化支出 50萬元

如果彌補已經(jīng)資本化的，應(yīng)直接沖減資產(chǎn)的賬面價值：

借：遞延收益 50萬元

貸：無形資產(chǎn)/研發(fā)支出-資本化支出 50萬元

2.購進研發(fā)設(shè)備（假設(shè)不含稅120萬元）

借：固定資產(chǎn) 120萬元

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅（進項稅額） 15.6萬元（120×13%）

貸：銀行存款等 135.6萬元

同時，沖減固定資產(chǎn)賬面價值：

借：遞延收益 60萬元

貸：固定資產(chǎn) 60萬元

然后，固定資產(chǎn)折舊按照沖減后的余額計提折舊，且不再需要確認“其他收益”，每月計提折舊：

借：研發(fā)支出 1萬元

貸：累計折舊 1萬元

3.其余部分沖減相關(guān)成本費用

借：遞延收益190萬元

貸：研發(fā)支出190萬元

二、研發(fā)補助資金的企業(yè)所得稅處理。按照企業(yè)所得稅規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的財政補貼如符合以下三個條件，可將其作為企業(yè)所得稅不征稅收入處理：一是企業(yè)可以提供規(guī)定資金專項用途的資金發(fā)放文件；二是財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；三是企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。但從節(jié)約稅收成本的角度，研發(fā)補助資金即使符合作為不征稅收入三個條件，建議不考慮作為不征稅收入處理，原因是：一是若作為不征稅收入，則相應(yīng)費用支出不得稅前扣除。所以，從某個角度來說，不征稅收入并不屬于稅收優(yōu)惠。其次，財政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。也就是說，財政補助有利得的部分，最終還是逃避不了企業(yè)所得稅。其三，如果研發(fā)補助資金作為不征稅收入，相應(yīng)研發(fā)發(fā)生的研發(fā)支出不能享受加計扣除，特別是現(xiàn)階段，加大了研發(fā)費用加計扣除比例，選擇不征稅收入將更是得不償失。

三、稅會差異。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財政性資金行政事業(yè)性收費政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅〔2008〕151號）第一條規(guī)定：（1）企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計入企業(yè)當(dāng)年收入總額。（2）對企業(yè)取得的由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計算應(yīng)納稅所得額時從收入總額中減除。即除了符合不征稅收入條件并選擇作為不征稅收入這一特殊情況外，一律應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)稅收入，按照收付實現(xiàn)制，在收到補助的時點確認企業(yè)所得稅收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十八條規(guī)定，不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計算的折舊、攤銷不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

以上述為例，如果取得的政府補助選擇作為征稅收入，當(dāng)年一性性收到政府補助資金300萬元，應(yīng)在當(dāng)年一次性確認應(yīng)稅收入300萬元，按照總額法，會計僅確認“其他收益”金額是252（50+1*12+190）萬元，故本年度企業(yè)所得稅申報時應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額48萬元；如果政府補助選擇作為不征稅收入：應(yīng)在當(dāng)年一次性確認應(yīng)稅收入300萬元，同時確認不征稅收入300萬元，全額法下費用調(diào)減252萬元。根據(jù)是否作為不征稅收入,分別在《專項用途財政性資金納稅調(diào)整明細表》(A105040)和《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認收入納稅調(diào)整明細表》(A105020)中進行納稅調(diào)整。

作者簡介：中匯十堰稅務(wù)師事務(wù)所 鐘 燕 ：律師、注冊會計師、注冊稅務(wù)師、資產(chǎn)評估師