最近，一家上市公司宣布，其全資子公司計(jì)劃向集團(tuán)內(nèi)相關(guān)企業(yè)借款，以滿足資金周轉(zhuǎn)和日常經(jīng)營需要。報告顯示，今年前兩個月，公司及其關(guān)聯(lián)方共借款資金本息約12億元，占所有關(guān)聯(lián)交易總額的90%以上。在實(shí)踐中，許多集團(tuán)企業(yè)加強(qiáng)了內(nèi)部成員企業(yè)之間的資金集中管理，提高了使用效率。筆者在工作中發(fā)現(xiàn)，A集團(tuán)內(nèi)部資金貸款不符合規(guī)定，繳納企業(yè)所得稅4800多萬元。

案例:短期過橋資金不收取利息。

2014年1月至2017年12月，A集團(tuán)發(fā)生多項(xiàng)集團(tuán)內(nèi)部資金貸款業(yè)務(wù)，部分貸款資金收取利息，按稅法規(guī)定計(jì)算納稅，部分貸款資金未收取利息，未確認(rèn)收入。稅務(wù)機(jī)關(guān)在檢查原始憑證和相關(guān)信息時，發(fā)現(xiàn)A集團(tuán)的幾項(xiàng)資金貸款業(yè)務(wù)既沒有貸款合同，也沒有取得合法有效的增值稅發(fā)票，但對相應(yīng)的利息支出進(jìn)行了企業(yè)所得稅稅前扣除。

A集團(tuán)財務(wù)人員解釋說，根據(jù)集團(tuán)內(nèi)部章程，A集團(tuán)為集團(tuán)內(nèi)資本周轉(zhuǎn)困難的企業(yè)提供委托貸款，按規(guī)定利率收取利息，按稅法規(guī)定計(jì)算利息收入，全額納稅。對于個別資本需求迫切、簽訂委托貸款合同的企業(yè)，A集團(tuán)可根據(jù)實(shí)際情況提供短期橋梁資金，解決緊急情況，不收取利息收入。

　　分析：稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)作出納稅調(diào)整

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務(wù)總局公告2018年第28號印發(fā))第五條，企業(yè)發(fā)生支出，應(yīng)取得稅前扣除憑證，作為計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時扣除相關(guān)支出的依據(jù)。據(jù)此，對于借入方未取得合法有效憑證、未簽訂借款合同的利息支出，不得在企業(yè)所得稅稅前扣除。據(jù)此，A集團(tuán)通過自查補(bǔ)報，調(diào)增應(yīng)納稅所得額400多萬元。

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額。

　　據(jù)此，對于出借方未簽訂借款合同、未確認(rèn)利息收入的，應(yīng)按照同類同期銀行貸款利率確認(rèn)利息收入并補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。對于雙方簽訂了無息借款合同的內(nèi)部資金拆借行為，不符合獨(dú)立交易原則的要求，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定了A集團(tuán)的應(yīng)納稅所得額——按可比非受控價格法預(yù)估稅款，以企業(yè)同期向外發(fā)出債券利率4.95%計(jì)算應(yīng)收利息，計(jì)算利息所得約1億元。最終，A集團(tuán)因這兩項(xiàng)內(nèi)部資金拆借不合規(guī)行為，補(bǔ)繳企業(yè)所得稅4800多萬元。

　　提醒：務(wù)必遵循獨(dú)立交易原則

　　分析A集團(tuán)的案例可以發(fā)現(xiàn)，其內(nèi)部資金拆借不合規(guī)主要體現(xiàn)在兩個方面：一是企業(yè)所得稅處理不符合獨(dú)立交易原則;二是交易的原始憑證和相關(guān)資料不齊全。這兩點(diǎn)，也是不少集團(tuán)企業(yè)內(nèi)部資金拆借管理的不足之處。

　　實(shí)務(wù)中，集團(tuán)內(nèi)部資金往來通常是出于實(shí)際經(jīng)營的需要，緩解集團(tuán)資金緊張的暫時性資金周轉(zhuǎn)，考慮對方無力償還等原因，可能不會收取利息，較少取得實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)增值稅的相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)單位(含企業(yè)集團(tuán))之間的資金無償借貸行為，免征增值稅。需要提醒的是，內(nèi)部資金拆借屬于集團(tuán)內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易的一種，即使享受了增值稅優(yōu)惠，企業(yè)仍需要按照獨(dú)立交易原則的要求，對相應(yīng)的內(nèi)部資金拆借做企業(yè)所得稅處理。像A集團(tuán)這樣，對于集團(tuán)內(nèi)無息的資金拆借不確認(rèn)利息收入的行為，顯然不符合獨(dú)立交易原則的要求。

　　同時，一些企業(yè)以集團(tuán)內(nèi)部資金往來頻繁、時間緊為由，沒有取得合法有效的交易憑證，這樣的做法也會給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。近年來，集團(tuán)內(nèi)部資金拆借愈發(fā)頻繁，且金額較大，如果資金拆借行為不合法、不合規(guī)，很可能需要補(bǔ)繳較高金額的稅款。因此，筆者建議集團(tuán)企業(yè)重視內(nèi)部資金拆借的管理、優(yōu)化資金拆借流程。在發(fā)生相關(guān)交易前，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)發(fā)出及時簽訂相應(yīng)的合同，作為雙方真實(shí)發(fā)生業(yè)務(wù)的重要原始依據(jù)。同時，可在集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)間設(shè)置統(tǒng)一的會計(jì)科目，明確資金借入、借出，利息收支等財稅處理的規(guī)則，避免因相關(guān)手續(xù)不齊全、資料不完整、財稅處理不規(guī)范等原因引發(fā)風(fēng)險。

　　來源：中國稅務(wù)報 作者：魏志凌 孫斌(作者單位：國家稅務(wù)總局長沙市稅務(wù)局，國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院)

　　2017年10月的解析——

境內(nèi)兩家關(guān)聯(lián)企業(yè)拆借資金因?qū)嶋H稅負(fù)不同被稅局要求自行納稅調(diào)整補(bǔ)繳稅款512萬元并加收利息36萬元

　　TPPERSON按：《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法(試行)》(國稅發(fā)〔2009〕2號)第五章第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查、調(diào)整。同時自2017年5月1日起施行的國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》的公告(國家稅務(wù)總局公告2017年第6號)第三十八條也規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或者間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作特別納稅調(diào)整。

　　“都是我的公司，都是我的錢，為什么兩個公司之間拆借資金無償使用還要繳稅?”日前，北京市A公司法定代表人帶著一臉想不通的神情向稅務(wù)人員質(zhì)疑。這位企業(yè)老板正在接受北京市懷柔區(qū)國稅局的約談。

　　“自己的錢自己用，咋還要支付利息”

　　前不久，懷柔區(qū)國稅局在審核A公司資料時，發(fā)現(xiàn)該公司2015年其他應(yīng)收款期初余額為60244萬元，期末余額為56527萬元，且長期處于掛賬狀態(tài)。進(jìn)一步查看，發(fā)現(xiàn)該公司2015年的財務(wù)費(fèi)用為利息收支-89萬元。根據(jù)經(jīng)驗(yàn)，稅務(wù)人員初步判斷該公司可能存在“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間使用資金未按照獨(dú)立交易原則收取利息”的情況，遂決定約談該公司法定代表人。

　　在約談現(xiàn)場，A公司法定代表人提出疑問：“我的A公司經(jīng)濟(jì)效益一直不錯，有不少閑置資金，其他應(yīng)收款中確實(shí)有一部分資金投給了我新成立的B公司。但兩個公司都是我的，相當(dāng)于我把自己的錢從左口袋放到了右口袋，資金總額并沒有發(fā)生變化，我自己的錢我自己使用，怎么還要一邊支付利息另一邊收取利息，這不是多余嗎?”

　　關(guān)聯(lián)企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來要合規(guī)

　　稅務(wù)人員當(dāng)即回答“不多余”，并給出了解釋。

　　我國企業(yè)所得稅法第四十一條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，關(guān)聯(lián)企業(yè)法人主體之間業(yè)務(wù)往來要按照獨(dú)立交易原則收取和支付費(fèi)用。

　　懷柔區(qū)國稅局根據(jù)相關(guān)規(guī)定判定，A公司應(yīng)向B公司收取利息作為利息收入，B公司應(yīng)向A公司支付利息作為費(fèi)用支出。

　　“我們的兩個公司都在北京市，且企業(yè)所得稅稅率都是25%，沒有利用所得稅稅率差避稅，A公司收取利息和B公司支付利息在國內(nèi)并沒有造成公司繳納稅款整體較少，所以我公司的賬務(wù)處理并沒有不妥之處，為什么還要繳稅呢?”A公司財務(wù)總監(jiān)怎么也想不通。

　　整體上對國家稅收有影響

　　稅務(wù)人員進(jìn)一步解釋：稅務(wù)機(jī)關(guān)對同期資料的審核分析是反避稅的基礎(chǔ)工作，主要針對境外公司利用境內(nèi)關(guān)聯(lián)公司侵蝕中國稅基，減少或延遲在中國的納稅。中國境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間在所得稅稅率一樣的情況下，一般不造成中國境內(nèi)整體稅收的變化，不主張進(jìn)行調(diào)整。但也有例外發(fā)生，這就是A公司為什么要補(bǔ)稅的原因。A公司是否應(yīng)繳稅，取決于A、B兩公司是否對國家稅收造成減少。

　　經(jīng)查證，B公司2015年虧損5226萬元。B公司向A公司拆借資金，本應(yīng)按照獨(dú)立交易原則支付利息，A公司則收取利息，但事實(shí)是有關(guān)資金拆借，A公司未收取利息，B公司未支付利息。如果對有關(guān)收取和支付利息進(jìn)行納稅調(diào)整，對國家稅款會造成什么影響?答案是，A公司2015年應(yīng)調(diào)增利息收入2048萬元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅512萬元。B公司支付利息虧損7274萬元，不用繳納企業(yè)所得稅。

　　很明顯，對有關(guān)業(yè)務(wù)作調(diào)整后國家當(dāng)期增加稅款512萬元，如果不調(diào)整，則會造成當(dāng)期國家稅款減少512萬元。面對實(shí)證分析，A公司法定代表人和財務(wù)總監(jiān)接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，自行納稅調(diào)整補(bǔ)繳稅款512萬元，加收利息36萬元。