編者按：隨著稅務(wù)機(jī)關(guān)對于虛開行為查處力度的加大，上游走逃失聯(lián)或因虛開涉案成為下游企業(yè)的一塊“心病”，受牽連不少下游企業(yè)由于接受虛開企業(yè)開具的發(fā)票而被要求轉(zhuǎn)出進(jìn)項補(bǔ)繳增值稅。但是即便在發(fā)票被認(rèn)定為不合法憑證的情況下，下游企業(yè)仍有可能對相應(yīng)成本進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除，進(jìn)而避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅的處理。本文將結(jié)合案例與讀者一起就善意取得發(fā)票企業(yè)的稅務(wù)處理方式及其合理性進(jìn)行探討。

一、案例介紹

A公司成立于2017年，公司主要經(jīng)營范圍包括煤炭及制品銷售，金屬礦石銷售，普通貨物倉儲服務(wù)，國內(nèi)貨物運(yùn)輸代理。由于為A公司提供運(yùn)輸服務(wù)的車輛多為個人，存在無法提供合規(guī)發(fā)票抵扣的問題。所以A公司與運(yùn)輸平臺B公司簽訂《委托運(yùn)輸合同》，向B公司支付運(yùn)費(fèi)，B公司再向車主支付報酬并向A公司開具發(fā)票。

但由于B公司的上述業(yè)務(wù)模式被認(rèn)定未發(fā)生真實(shí)的運(yùn)輸服務(wù)、受到稅警聯(lián)查，同時B公司所在地稅務(wù)局向A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)來《已證實(shí)虛開通知單》及協(xié)查函，通知B公司開具的發(fā)票為虛開發(fā)票。2021年11月4日，A公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對A公司下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書》，對A公司2020年7月1日至2020年8月31日的涉稅情況進(jìn)行檢查。

2021年12月6號，稅務(wù)局經(jīng)過調(diào)查認(rèn)定A公司取得不合規(guī)發(fā)票，向A公司下發(fā)《稅務(wù)事項通知書》，告知A公司可以對取得的不合規(guī)發(fā)票進(jìn)行補(bǔ)開、換開。

2022年4月22日，稅務(wù)局對A公司下發(fā)《稅務(wù)處理決定書》，要求A公司對取得的不合規(guī)發(fā)票進(jìn)行進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅、城建稅、教育費(fèi)附加、地方教育附加。由于A公司及時進(jìn)行了發(fā)票補(bǔ)開，稅務(wù)局允許企業(yè)對65份發(fā)票對應(yīng)的成本進(jìn)行扣除。因此，處理決定書中未要求企業(yè)對企業(yè)所得稅進(jìn)行調(diào)整。

二、企業(yè)善意取得虛開發(fā)票仍可以避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅

1. 增值稅與企業(yè)所得稅存在不同的抵扣管理機(jī)制，善意取得虛開發(fā)票企業(yè)所得稅仍可稅前扣除。

作為我國最重要的兩大稅種，增值稅和企業(yè)所得稅均要求企業(yè)提供相應(yīng)的扣除憑證，但是兩個稅種在對于抵扣憑證的問題上存在不同的標(biāo)準(zhǔn)。

增值稅實(shí)行以增值稅扣稅憑證為依據(jù)的抵扣管理機(jī)制，而發(fā)票是增值稅的主要扣除憑證。根據(jù)《增值稅暫行條例》第9條的規(guī)定，企業(yè)不能抵扣不符合規(guī)定的發(fā)票。因此，當(dāng)企業(yè)善意取得虛開的發(fā)票時，如果不能重新取得合法、有效的發(fā)票，相關(guān)的進(jìn)項稅額不得抵扣，已經(jīng)抵扣的要作進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出處理。但是，企業(yè)所得稅的抵扣機(jī)制不同，只要是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，均應(yīng)準(zhǔn)予在稅前扣除。根據(jù)國家稅務(wù)總局2018年第28號公告的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)以真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性為基礎(chǔ)管理稅前扣除憑證。因此企業(yè)所得稅稅前扣除關(guān)鍵在于是否能夠體現(xiàn)相應(yīng)支出的真實(shí)性、合法性和關(guān)聯(lián)性。由于外部憑證來源廣泛，種類繁多，例如發(fā)票、財政票據(jù)、完稅憑證、收款憑證、分割單等。發(fā)票只是全部扣除憑證中重要的憑證種類，卻不是企業(yè)稅前扣除的唯一合法來源。即便企業(yè)無法將取得的不合法發(fā)票作為扣除憑證，企業(yè)還可以通過提供合同協(xié)議、付款憑證等相關(guān)資料對業(yè)務(wù)真實(shí)性、合法性加以佐證，為企業(yè)抵扣相應(yīng)支出提供可能。

因此，企業(yè)善意取得了虛開發(fā)票時，需要將增值稅的進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)增值稅，但是若購貨方能夠提供相關(guān)材料證明其支出的真實(shí)性及合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能僅憑其善意取得的發(fā)票為虛開而否定其企業(yè)所得稅稅前扣除的合法性，企業(yè)仍然能夠避免補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

2. 善意取得虛開發(fā)票的企業(yè)仍可通過補(bǔ)開、換開等方式對相關(guān)成本進(jìn)行企業(yè)所得稅稅前扣除。

國家稅務(wù)總局2018年第28號公告在規(guī)定不合規(guī)發(fā)票不能作為企業(yè)所得是抵扣憑證的同時，還為企業(yè)提供了相應(yīng)的補(bǔ)救措施，從而為企業(yè)抵扣取得的虛開發(fā)票提供了可能。善意取得虛開發(fā)票是第28號公告第14條中因特殊原因無法取得合法外部憑證的情況之一，即上游企業(yè)被認(rèn)定為非正常戶，無法為受票方補(bǔ)開或者換開發(fā)票的情況。在這種情況下，企業(yè)可以憑以下資料證實(shí)支出真實(shí)性后，其支出允許稅前扣除：

（一）無法補(bǔ)開、換開發(fā)票、其他外部憑證原因的證明資料（包括工商注銷、機(jī)構(gòu)撤銷、列入非正常經(jīng)營戶、破產(chǎn)公告等證明資料）；

（二）相關(guān)業(yè)務(wù)活動的合同或者協(xié)議；

（三）采用非現(xiàn)金方式支付的付款憑證；

（四）貨物運(yùn)輸?shù)淖C明資料；

（五）貨物入庫、出庫內(nèi)部憑證；

（六）企業(yè)會計核算記錄以及其他資料。

前款第一項至第三項為必備資料。

據(jù)此，實(shí)踐中當(dāng)開票方被司法機(jī)關(guān)查處無法為受票方補(bǔ)開、換開發(fā)票時，受票方應(yīng)根據(jù)此項規(guī)定，準(zhǔn)備好相關(guān)證明材料，對其真實(shí)發(fā)生的合理支出進(jìn)行稅前扣除。

三、稅法應(yīng)完善對于善意取得虛開發(fā)票企業(yè)的保護(hù)，允許企業(yè)抵扣增值稅進(jìn)項稅額1. 稅法應(yīng)當(dāng)保護(hù)善意取得方的信賴?yán)妫S護(hù)納稅人合法權(quán)益。對于善意取得虛開增值稅專用發(fā)票的處理，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了四個相關(guān)文件，四個文件對于取得增值稅發(fā)票的受票方的處理標(biāo)準(zhǔn)和結(jié)果總結(jié)如下：

國稅發(fā)[2000]第187號文第一次在稅法領(lǐng)域引入“善意取得”的概念。從表面上看，善意取得概念借用了民法上的術(shù)語，強(qiáng)調(diào)了當(dāng)事人的主觀善意，但是在民法和稅法上對于善意取得方的法律處理存在不同。民法中，善意第三人制度是所有權(quán)保護(hù)和交易安全兩者之間的立法權(quán)衡。雖然對于物權(quán)的保護(hù)必不可少，但是為了更好地保護(hù)市場穩(wěn)定性的目的，善意第三人可以通過該制度取得所有權(quán)，原權(quán)利人在物上的一切權(quán)利消失。而相比之下，稅法上善意取得制度卻沒有很好地權(quán)衡國家和納稅人權(quán)益之間的關(guān)系。企業(yè)得到善意取得的認(rèn)定意味著企業(yè)業(yè)務(wù)真實(shí)且對上游的虛開行為并不知情。作為善意受票方，沒有條件也沒有義務(wù)對上游企業(yè)進(jìn)行審查。出于對善意取得方信賴?yán)娴谋Ｗo(hù)，受票方不應(yīng)當(dāng)對上游企業(yè)的虛開行為買單。但在現(xiàn)行規(guī)定下，即便企業(yè)得到了善意取得的認(rèn)定，但是所得到的保護(hù)僅限于無需繳納滯納金和罰款，企業(yè)仍然需要進(jìn)行進(jìn)項稅額的轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳相應(yīng)的增值稅，這對于很多民營企業(yè)來說是一筆不小的經(jīng)濟(jì)損失，有時甚至?xí)苯訉?dǎo)致一些小微企業(yè)資金鏈斷裂，造成滅頂之災(zāi)?？偟膩碚f，稅法上對善意取得人基于虛開增值稅專用發(fā)票之上的增值稅抵扣的嚴(yán)格限制損害了增值稅納稅人合法權(quán)益。

因此，我們認(rèn)為既然將善意取得制度運(yùn)用到了虛開案件中，應(yīng)當(dāng)遵循其基本法理，在制度的設(shè)計上保持一致，對于沒有過錯的善意取得方，稅法應(yīng)當(dāng)為其提供更全面的保護(hù)。同時，也讓企業(yè)在正常經(jīng)營時，不必時刻憂慮上游企業(yè)的違法行為給自己所造成的影響，為市場的正常運(yùn)轉(zhuǎn)提供法律的保障。

2. 從增值稅稅種屬性的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許善意取得方抵扣進(jìn)項稅。

增值稅在多個國家實(shí)行、廣受歡迎主要得益于它通過環(huán)環(huán)抵扣的抵扣機(jī)制所確保的中立性。但是當(dāng)前的制度設(shè)計卻違背了增值稅的設(shè)立原理。

國稅發(fā)[2000]187號文中對于善意取得虛開發(fā)票方的處理違背了增值稅的設(shè)立初衷。187號文要求善意受票方將進(jìn)項稅額進(jìn)行轉(zhuǎn)出的處理會導(dǎo)致增值稅鏈條的斷裂，無形中增大了企業(yè)的稅負(fù)，違背了增值稅只對增值部分征稅的基本屬性。187號文雖然規(guī)定了受票方如果能夠從銷售方重新取得合法有效的專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予抵扣的補(bǔ)救條款，但是由于大部分情況下虛開方的走逃，導(dǎo)致這一條款空置。另外，善意取得虛開發(fā)票并不必然導(dǎo)致國家稅款損失。根據(jù)國家稅務(wù)總局[2012]第33號公告的規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票的納稅人，如果沒有對其虛開的金額繳納增值稅，應(yīng)當(dāng)按照虛開的金額補(bǔ)繳。虛開方需要承擔(dān)補(bǔ)繳增值稅稅款的責(zé)任。因此，稅款不會因虛開方的虛開行為減少，善意取得方抵扣進(jìn)項稅也不會造成國家稅款的流失。而如果不允許善意受票方抵扣，則會導(dǎo)致虛開方補(bǔ)繳稅款，但是受票方不許抵扣的情形，導(dǎo)致重復(fù)征稅，違背了增值稅的原理。

增值稅抵扣是增值稅系統(tǒng)的核心，而增值稅抵扣鏈條的完整是確保增值稅中立的關(guān)鍵。而在善意取得虛開發(fā)票的問題上需要平衡兩方主體利益（國家和納稅人）。但是，我們認(rèn)為利益平衡的砝碼應(yīng)當(dāng)放在“善意”的成立要件上，而不應(yīng)當(dāng)是增值稅抵扣的限制上。由于企業(yè)善意取得發(fā)票并未侵害國家稅收利益，出于保護(hù)善意受票方的角度應(yīng)當(dāng)允許企業(yè)對進(jìn)項稅額進(jìn)行抵扣。

四、防范接受虛開發(fā)票風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)掌握三大要點(diǎn)

1. 加強(qiáng)對于合作方的核查，避免與虛開高風(fēng)險企業(yè)合作。

雖然企業(yè)并無對上游公司進(jìn)行審查的義務(wù)，但在當(dāng)前制度下，為控制企業(yè)的涉稅風(fēng)險，企業(yè)仍應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對合作方的核查。例如，在交易之前，企業(yè)可以對供貨單位的經(jīng)營范圍、經(jīng)營規(guī)模、生產(chǎn)能力、企業(yè)資質(zhì)、貨物的所有權(quán)進(jìn)行了解，要對其是否有自己領(lǐng)購發(fā)票和開具發(fā)票的能力進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查。對于有業(yè)務(wù)員上門推銷的貨物，不僅要核實(shí)貨物來源，也要核實(shí)其真實(shí)身份，必要時，要求供貨方提供進(jìn)一步證明材料。

2. 全面留存相關(guān)企業(yè)所得稅扣除憑證，證明業(yè)務(wù)真實(shí)。

即便是取得上游虛開的發(fā)票，企業(yè)仍然有可能進(jìn)行相應(yīng)企業(yè)所得稅的成本費(fèi)用扣除，因此保存相應(yīng)能夠證明業(yè)務(wù)正式性的資料至關(guān)重要。企業(yè)在交易中應(yīng)盡量通過銀行賬戶將貨款劃撥到交易對方的賬戶中，在這個過程中，如果發(fā)現(xiàn)銀行賬戶與發(fā)票上注明信息不符的情況，應(yīng)當(dāng)提高警惕，對購貨業(yè)務(wù)進(jìn)一步核查。對于合同的留存，相關(guān)憑證的保存均應(yīng)一并完善，這些資料可以在上游虛開情形下證明企業(yè)交易的真實(shí)性，有利于控制涉稅風(fēng)險的擴(kuò)散。

3. 第一時間尋求專業(yè)稅法服務(wù)，嚴(yán)控涉稅風(fēng)險。

從稅務(wù)機(jī)關(guān)接到《已證實(shí)虛開通知單》到最終作出稅務(wù)處理、處罰決定，期間給與納稅人充足的時間與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，向稅務(wù)機(jī)關(guān)陳述申辯，提交證據(jù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)及時尋求專業(yè)稅務(wù)律師的幫助，積極利用已有的相關(guān)證據(jù)材料，更好的應(yīng)對涉稅風(fēng)險的爆發(fā)，維護(hù)自身合法權(quán)益。

結(jié)語

在當(dāng)前的制度下，企業(yè)善意取得虛開發(fā)票將面臨著進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出并補(bǔ)繳增值稅的處理，但是相關(guān)發(fā)票在補(bǔ)開或換開后，仍可作為成本扣除的憑證，因此企業(yè)無需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。但不可否認(rèn)的是，這樣的處理結(jié)果并沒有對善意取得發(fā)票的企業(yè)提供與民法善意第三人同等的保護(hù)，企業(yè)被迫為上游公司的虛開違法行為買單。因此，無論從可預(yù)測可能性還是從保護(hù)納稅人利益的角度出發(fā)，都有必要對現(xiàn)有的善意取得虛開增值稅發(fā)票制度進(jìn)行完善，實(shí)現(xiàn)稅收公平。