2016年81號(hào)公告，即土地增值稅導(dǎo)致的虧損處理問(wèn)題，實(shí)際上是對(duì)2010年29號(hào)公告的一個(gè)補(bǔ)充，并且是一個(gè)“利好”方向的補(bǔ)充。兩個(gè)公告解決的問(wèn)題基本上是一樣的。

對(duì)于一直從事房地開發(fā)的會(huì)計(jì)來(lái)說(shuō)，這個(gè)問(wèn)題并不陌生，對(duì)于新人，則需要了解問(wèn)題出現(xiàn)的來(lái)龍去脈。

問(wèn)題的來(lái)龍去脈

土地增值稅的特殊性在于，其對(duì)房產(chǎn)地企業(yè)有特殊的規(guī)則。

對(duì)開發(fā)商來(lái)說(shuō)，土地增值稅的計(jì)算，并不是賣一套房，交一套房的土地增值稅，而是在整個(gè)項(xiàng)目銷售完畢（或者稅務(wù)機(jī)關(guān)視同銷售完畢）時(shí)，進(jìn)行“清算”，以確定該交多少土地增值稅。

至于之前銷售的，則按“預(yù)征率”進(jìn)行征收。

所以，從會(huì)計(jì)專業(yè)角度理解，就是：土地增值稅是“按項(xiàng)目清算”，是對(duì)項(xiàng)目征稅。

問(wèn)題是，土地增值稅作為一個(gè)重要的稅金支出，對(duì)企業(yè)所得稅的影響很大，但企業(yè)所得稅是“按年清算”，是對(duì)年度利潤(rùn)征稅。二者就會(huì)出現(xiàn)一種牛頭不對(duì)馬嘴的矛盾。

比如，公司開發(fā)某房產(chǎn)項(xiàng)目，完工后，當(dāng)年銷售了50%，第二年銷售30%，第三年銷售了20%，這樣，問(wèn)題就來(lái)了。

前兩年，銷售50%與30%時(shí)，因?yàn)闆](méi)有進(jìn)行土地增值稅清算，所以只預(yù)繳了部分土地增值稅。而預(yù)繳往往是偏低的，所以，與賣一套交一套相比，頭兩年利潤(rùn)就高了，也就多交了企業(yè)所得稅。

到了第三年，銷售完畢，此時(shí)進(jìn)行土地增值稅清算，就會(huì)交一大筆土地增值稅金，但第三年只賣了20%的房子，讓20%房子的利潤(rùn)來(lái)承擔(dān)全部房子的土地增值稅，這就有可能導(dǎo)致虧損。

虧損并不可怕，以后有利潤(rùn)可以彌補(bǔ)回來(lái)。

但是，怕就怕項(xiàng)目公司沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，或者后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目還在老板的想法之中，虧損就不能得一彌補(bǔ)，五年一過(guò)，25%的純利潤(rùn)就灰飛煙滅了。

所以，房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)設(shè)立項(xiàng)目公司來(lái)開發(fā)房產(chǎn)，是一件很吃虧的事。

解決之道，似乎是成立“項(xiàng)目部”來(lái)開發(fā)，這個(gè)項(xiàng)目部如果虧了，可以用本公司其它項(xiàng)目部的利潤(rùn)來(lái)補(bǔ)。但這事在現(xiàn)實(shí)中不太可能，地方上都會(huì)要求成立“項(xiàng)目公司”搞開發(fā)，目的當(dāng)然是確保稅款留在自己的一畝三分地內(nèi)。所以，往往會(huì)出現(xiàn)一家房產(chǎn)企業(yè)，開發(fā)10個(gè)樓盤，就成立10個(gè)項(xiàng)目公司，買10套開票系統(tǒng)……項(xiàng)目公司之間的盈虧無(wú)法互抵，就吃大虧了（這個(gè)虧不僅僅針對(duì)土地增值稅。）

另一解決之道是，先進(jìn)行試清算，然后按其金額交土地增值稅，把前幾年的利潤(rùn)降下來(lái)。但問(wèn)題是，如果你只是“預(yù)提不交”，企業(yè)所得稅是不認(rèn)可的；如果真的繳了呢？哪有那么傻的老板和會(huì)計(jì)呢？

怎么辦呢？

2010年29號(hào)公司提出了一個(gè)解決方案：

就前例來(lái)說(shuō)，如果土地增值稅清算后，導(dǎo)致第三年虧損，并且公司下一步要“注銷“，那么，可以把全部的土地增值稅，按銷售比例，回算到前兩年去，這樣前兩年扣扣除的土地增值稅增加了，可能就會(huì)退稅，以此解決企業(yè)所得稅虧損無(wú)法彌補(bǔ)的問(wèn)題。

按29號(hào)公告需要“注銷公司”，這在實(shí)務(wù)中構(gòu)成一道高門檻。公司注銷與否屬企業(yè)重要決策，僅僅一個(gè)稅務(wù)問(wèn)題，難以直接決定是否注銷公司。更現(xiàn)實(shí)的是，如果有沒(méi)有收回的款項(xiàng)呢？如果有沒(méi)有收回的發(fā)票呢？如果有其它業(yè)務(wù)呢？如果有自己持有的不動(dòng)產(chǎn)呢？……這些導(dǎo)致注銷公司非常難，29號(hào)公告這個(gè)畫餅并非每家人都吃得到。

現(xiàn)在，81號(hào)公告進(jìn)行進(jìn)一步寬限，讓更多的項(xiàng)目公司，可以吃到塊餅餅。

“企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：”

只要滿足“沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的”，就可以計(jì)算并申請(qǐng)退稅。不必一定要注銷時(shí)。這就是81號(hào)公告的最關(guān)鍵變化。

一般人總會(huì)問(wèn)，沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指當(dāng)年沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，還是永遠(yuǎn)沒(méi)有開發(fā)項(xiàng)目呢？

本文件第一條對(duì)于后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的表述是：“是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目”。所以，只管“正在”，不要管永遠(yuǎn)。未來(lái)如果有新項(xiàng)目了，那是未來(lái)的事。

企業(yè)所得稅是按年計(jì)繳的，所以，只要“本年”沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，就達(dá)到了適用的本公告的條件。

下面進(jìn)行具體解讀：

一、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損且有其他后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，該虧損應(yīng)按照稅法規(guī)定向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度所得彌補(bǔ)。后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目，是指正在開發(fā)以及中標(biāo)的項(xiàng)目。

解讀 如果此時(shí)“有”開發(fā)項(xiàng)目——判定標(biāo)準(zhǔn)是“正在開發(fā)、中標(biāo)”，則虧損按規(guī)定向后彌補(bǔ)，以前不能退稅。

二、企業(yè)按規(guī)定對(duì)開發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行土地增值稅清算后，當(dāng)年企業(yè)所得稅匯算清繳出現(xiàn)虧損，且沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，可以按照以下方法，計(jì)算出該項(xiàng)目由于土地增值稅原因?qū)е碌捻?xiàng)目開發(fā)各年度多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅：

解讀

如果清算當(dāng)年虧損，且無(wú)開發(fā)項(xiàng)目，可以退稅。相比2010年29號(hào)公告要求“注銷”，門檻降低了。也更務(wù)實(shí)了。

稍微注意一下“可以”二字，因?yàn)楸径沃髡Z(yǔ)為“企業(yè)”，所以這是一項(xiàng)企業(yè)自己決定的選擇權(quán)。此事主導(dǎo)方在企業(yè)，不在稅務(wù)。

（一）該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額，應(yīng)按照該項(xiàng)目開發(fā)各年度實(shí)現(xiàn)的項(xiàng)目銷售收入占整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額的比例，在項(xiàng)目開發(fā)各年度進(jìn)行分?jǐn)?，具體按以下公式計(jì)算：

各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀?土地增值稅總額×（項(xiàng)目年度銷售收入÷整個(gè)項(xiàng)目銷售收入總額）

本公告所稱銷售收入包括視同銷售房地產(chǎn)的收入，但不包括企業(yè)銷售的增值額未超過(guò)扣除項(xiàng)目金額20%的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售收入。

解讀

“開發(fā)”各年度是哪些年度？簡(jiǎn)單理解，就是從開始預(yù)售之年度開始，一直到清算的年度。預(yù)售之前不涉及。因?yàn)椴患{稅。

將清算的、總的、“項(xiàng)目土地增值稅總額”，按各年銷售比例進(jìn)行分?jǐn)?，以?jì)算到各年度扣除。

同一相項(xiàng)目，如果出現(xiàn)應(yīng)該分別核算所得額的情況，可能導(dǎo)致部分情況下增值率未超20%，此時(shí)免征土地增值稅，所以，符合免稅條件的清算對(duì)象，不參與計(jì)算。

（二）該項(xiàng)目開發(fā)各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀悳p去該年度已經(jīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除的土地增值稅后，余額屬于當(dāng)年應(yīng)補(bǔ)充扣除的土地增值稅；企業(yè)應(yīng)調(diào)整當(dāng)年度的應(yīng)納稅所得額，并按規(guī)定計(jì)算當(dāng)年度應(yīng)退的企業(yè)所得稅稅款；當(dāng)年度已繳納的企業(yè)所得稅稅款不足退稅的，應(yīng)作為虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，并調(diào)整以后年度的應(yīng)納稅所得額。

解讀

上一步計(jì)算的以前年度應(yīng)扣的增值稅，減去已扣的金額，就是應(yīng)該“補(bǔ)扣”的金額，補(bǔ)扣后會(huì)導(dǎo)致退稅。

比如，現(xiàn)在經(jīng)計(jì)算，前年應(yīng)扣土地增值稅100萬(wàn)，實(shí)際上前年通過(guò)預(yù)征扣了10萬(wàn)元，則可以再補(bǔ)扣90萬(wàn)元，從而導(dǎo)致增值稅應(yīng)退22.5萬(wàn)元。

怎么退呢？分兩種情況：

1、如果前年匯算利潤(rùn)＞90萬(wàn)元，也就是說(shuō)納稅額＞22.5萬(wàn)元，此時(shí)，應(yīng)直接退稅22.5萬(wàn)元。注意，把歷年應(yīng)退的金額加總，然后直接要求退稅。

如果稅務(wù)不同意退錢怎么辦？它們沒(méi)有權(quán)力不同意。

但中國(guó)的法律同時(shí)規(guī)定，如果企業(yè)自己要求，暫不退稅，用以后的企業(yè)所得稅抵，這個(gè)是可以的。所以，稅務(wù)可能會(huì)做你的工作。

2、如果前年匯算只有利潤(rùn)80萬(wàn)元，納稅20萬(wàn)元。則只能退20萬(wàn)元，剩下的2.5萬(wàn)不退，好理解吧，稅根本就沒(méi)收那么多，所以不退。這屬于虧損。此2.5萬(wàn)對(duì)應(yīng)10萬(wàn)元的所得額，按虧損處理，結(jié)轉(zhuǎn)到去年，相當(dāng)于去年應(yīng)多彌補(bǔ)10萬(wàn)元的虧損。

（三）按照上述方法進(jìn)行土地增值稅分?jǐn)傉{(diào)整后，導(dǎo)致相應(yīng)年度應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)正數(shù)的，應(yīng)按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

解讀

調(diào)以后如果要納稅，則納稅。

問(wèn)：調(diào)整后，會(huì)不會(huì)導(dǎo)致某些年度補(bǔ)稅？

答：這種可能性是存在的。所以，要對(duì)該項(xiàng)目所涵蓋的所有年度進(jìn)行處理。注意，要用實(shí)際的年度進(jìn)行處理計(jì)算，不要限制于“五年之內(nèi)”之類的誤區(qū)。

比如，預(yù)售階段預(yù)繳了土地增值稅，此時(shí)沒(méi)有收入，分?jǐn)偟目煽鄢恋卦鲋刀悶?，就會(huì)導(dǎo)致補(bǔ)稅的問(wèn)題。把此金額作為“退稅額的負(fù)數(shù)”加總即可。

自然，此補(bǔ)稅不存滯納金和罰款。因?yàn)楫?dāng)時(shí)是合法納稅的。此時(shí)是調(diào)整。

（四）企業(yè)按上述方法計(jì)算的累計(jì)退稅額，不得超過(guò)其在該項(xiàng)目開發(fā)各年度累計(jì)實(shí)際繳納的企業(yè)所得稅；超過(guò)部分作為項(xiàng)目清算年度產(chǎn)生的虧損，向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)。

解讀

這是兜底的規(guī)定，退所得稅金額不能超過(guò)所涉及年度已征所得稅的金額。如果超過(guò)，按虧損處理，向以后年度彌補(bǔ)，補(bǔ)不回來(lái)，說(shuō)明本身就該有無(wú)法彌補(bǔ)的虧損。

三、企業(yè)在申請(qǐng)退稅時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面材料說(shuō)明應(yīng)退企業(yè)所得稅款的計(jì)算過(guò)程，包括該項(xiàng)目繳納的土地增值稅總額、項(xiàng)目銷售收入總額、項(xiàng)目年度銷售收入額、各年度應(yīng)分?jǐn)偟耐恋卦鲋刀惡鸵呀?jīng)稅前扣除的土地增值稅、各年度的適用稅率，以及是否存在后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目等情況。

解讀

這是明確的程序性規(guī)定，非常重要??！

完成上述計(jì)算后，就會(huì)算出要求退稅的金額，此時(shí)，要將計(jì)算過(guò)程向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供書面資料。

資料之中，“是否存在后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目”，這個(gè)是什么東西？就是一個(gè)說(shuō)明文件或承諾文件。

一般來(lái)說(shuō)，證明一件事“有”，比較好辦，提供有的證據(jù)就行；證明一件事“無(wú)”,則比較困難，我認(rèn)為，更多是一項(xiàng)說(shuō)明和承諾。

四、本公告自發(fā)布之日起施行。本公告發(fā)布之日前，企業(yè)凡已經(jīng)對(duì)土地增值稅進(jìn)行清算且沒(méi)有后續(xù)開發(fā)項(xiàng)目的，在本公告發(fā)布后仍存在尚未彌補(bǔ)的因土地增值稅清算導(dǎo)致的虧損，按照本公告第二條規(guī)定的方法計(jì)算多繳企業(yè)所得稅稅款，并申請(qǐng)退稅。

解讀

2016年12月9日發(fā)布，所以，2016年匯算開始適用。

如果項(xiàng)目公司的項(xiàng)目在之前年度已經(jīng)結(jié)束，公司無(wú)新項(xiàng)目也無(wú)法注銷，則可以直接按本文件的方法，計(jì)算退稅事宜。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)注銷前有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第29號(hào)）同時(shí)廢止。

特此公告。

來(lái)源：藍(lán)敏說(shuō)稅，作者：藍(lán)敏

關(guān)注“高頓財(cái)稅學(xué)院”公眾號(hào)（微信搜索：gaoduncaishui）了解最新稅務(wù)資訊，學(xué)習(xí)最實(shí)用的稅務(wù)工作技巧