2023年第203講，說稅收，談風(fēng)險，講政策。今天說說:“個人所得稅綜合所得的應(yīng)納稅額的計算”。

一、綜合所得的應(yīng)納稅所得額

（一）概述

綜合所得，居民個人一個納稅年度內(nèi)取得的工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費的收入總額，減除基本減除費用、專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除統(tǒng)稱允許扣除的個人費用及其他扣除）后的余額，為應(yīng)納稅所得額，適用綜合所得稅率表計算個人年度應(yīng)納稅款。

（二）收入總額減除的項目

1.基本減除費用

《個人所得稅法》規(guī)定，綜合所得的基本減除費用為6萬元。

2.專項扣除

專項扣除，包括居民個人按照國家規(guī)定的范圍和標準繳納的基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、失業(yè)保險等社會保險費和住房公積金，習(xí)慣稱為"三險一金"。

3.專項附加扣除

專項附加扣除，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人、3歲以下嬰幼兒照護等支出。

4.依法確定的其他扣除

依法確定的其他扣除，包括個人繳付符合國家規(guī)定的企業(yè)年金、職業(yè)年金，個人購買符合國家規(guī)定的商業(yè)健康保險、稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的支出，以及國務(wù)院規(guī)定可以扣除的其他項目。

（三）注意事項

1.專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除，以居民個人一個納稅年度的應(yīng)納稅所得額為限額。

2.一個納稅年度扣除不完的，不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。

二、應(yīng)納稅額的計算

（一）計征方法

綜合所得個人所得稅按年計征，適用3%~45％的七級超額累進稅率。

（二）計算公式

應(yīng)納稅額的基本計算公式如下：

1.應(yīng)納稅所得額

應(yīng)納稅所得額＝年綜合收入-免稅收入-允許扣除的個人費用及其他扣除

年綜合收入＝工資薪金收入＋勞務(wù)報酬所得＋稿酬所得＋特許權(quán)使用費所得

勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得以收入減除20％的費用后的余額為收入額。稿酬所得的收入額減按70％計算。

需要注意的是，由于個人所得稅適用稅率中的各級距均為扣除費用后的應(yīng)納稅所得額，因此，在確定適用稅率時，不能以全部綜合收入為依據(jù)，而只能以扣除規(guī)定費用后的余額為依據(jù)，查找對應(yīng)級次的適用稅率。

2.應(yīng)納稅額

（1）一般公式

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額 x 適用稅率﹣減免稅額

（2）注意事項

在計算綜合所得個人所得稅應(yīng)納稅額時，適用的是超額累進稅率，計算比較煩瑣，實際工作中，一般運用速算扣除數(shù)計算法以簡化計算過程。

速算扣除數(shù)是指在采用超額累進稅率征稅的情況下，根據(jù)超額累進稅率表劃分的應(yīng)納稅所得額級距和稅率，先用全額累進方法計算出一個數(shù)額，再減去用超額累進方法計算的應(yīng)征稅額以后的差額。

當(dāng)超額累進稅率表中的級距和稅率確定以后，各級速算扣除數(shù)也固定不變，成為計算應(yīng)納稅額時的常數(shù)。

（3）基本公式

因此，綜合所得應(yīng)納稅額可通過如下公式計算：

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額 x 適用稅率﹣速算扣除數(shù)﹣減免稅額

三、有關(guān)費用扣除的其他規(guī)定

(一）繳付三險一金的費用扣除

1.政策規(guī)定

個人按照國家或省級人民政府規(guī)定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費和失業(yè)保險費，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。

單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12％的幅度內(nèi)，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應(yīng)納稅所得額中扣除。

單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設(shè)區(qū)城市上一年度職工月平均工資的3倍。

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、住房公積金有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅〔2006〕10號）。

（二）單位為員工支付各項免稅之外的保險金

1.政策規(guī)定

依據(jù)《個人所得稅法》及有關(guān)規(guī)定，對企業(yè)為員工支付各項免稅之外的保險金，應(yīng)在企業(yè)向保險公司繳付時（即該保險落到被保險人的保險賬戶）并入員工當(dāng)期的工資收入，按工資、薪金所得項目計征個人所得稅，稅款由企業(yè)負責(zé)代扣代繳。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于單位為員工支付有關(guān)保險繳納個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕318號）。

(三）公務(wù)用車、通訊補貼收入的費用扣除

1.政策規(guī)定

（1）個人因公務(wù)用車和通訊制度改革而取得的公務(wù)用車、通訊補貼收入（現(xiàn)金支付、報銷等形式），扣除一定標準的公務(wù)費用后，按照工資、薪金所得項目計征個人所得稅。

（2）公務(wù)費用的扣除標準由省級稅務(wù)局根據(jù)納稅人公務(wù)、交通費用的實際發(fā)生情況調(diào)查測算，報經(jīng)省級人民政府批準后確定，并報國家稅務(wù)總局備案。

2.政策依據(jù)

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人因公務(wù)用車制度改革取得補貼收入征收個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2006〕245號）。

2.《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕58號）。

(四）特殊行業(yè)工資、薪金所得的費用扣除。

1.政策規(guī)定

對遠洋運輸企業(yè)，由于船員的伙食費集中統(tǒng)一使用，不發(fā)給個人，故特案允許該項補貼不計入船員個人的應(yīng)納稅工資、薪金收入。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于遠洋運輸船員工資薪金所得個人所得稅費用扣除問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕202號）

(五）支付給中介人和相關(guān)人員的報酬

1.政策規(guī)定

獲取勞務(wù)報酬所得的納稅人從其收入中支付給中介人和相關(guān)人員的報酬，除另有規(guī)定外，在定率扣除20％的費用后，一律不再扣除。

對中介人和相關(guān)人員取得的報酬，應(yīng)分別計征個人所得稅。

2.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅偷稅案件查處中有關(guān)問題的補充通知》（國稅函發(fā)〔1996〕602號）。

(六）支付的中介費

1.政策規(guī)定

對個人從事技術(shù)轉(zhuǎn)讓過程中所支付的中介費，如能提供有效、合法憑證的，允許從其特許權(quán)使用費所得中扣除。

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅字〔1994〕20號）

四、特殊情形工資、薪金所得計征辦法

(一）個人取得全年一次性獎金的計稅方法

1.全年一次性獎金

（1）全年一次性獎金是指行政機關(guān)、企事業(yè)單位等扣繳義務(wù)人根據(jù)其全年經(jīng)濟效益和對雇員全年工作業(yè)績的綜合考核情況，向雇員發(fā)放的一次性獎金。

（2）全年一次性獎金也包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據(jù)考核情況兌現(xiàn)的年薪和績效工資。

2.2021年12月31日前的計算方法

居民個人取得全年一次性獎金，符合國稅發(fā)〔2005〕9號文件規(guī)定的，在2021年12月31日前，納稅人可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計算納稅，也可以選擇不并入當(dāng)年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數(shù)額，按照按月?lián)Q算后的綜合所得中聲（簡稱月度稅率表），確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式為：

應(yīng)納稅額＝全年一次性獎金收入 x 適用稅率﹣速算扣除數(shù)

3.2022年1月1日起的方法

自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應(yīng)并人當(dāng)年綜合所得計算激納個人所得稅。

4.中央企業(yè)負責(zé)人

中央企業(yè)負責(zé)人取得的年度績效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎勵，在2021年12月31日前，按照上述方法，合并計算繳納個人所得稅；2022年1月1日后的政策另行明確。

5.不并入綜合所得計稅時需要注意事項

居民個人取得全年一次性獎金選擇不并人綜合所得計稅時需要注意如下事項：

①在一個納稅年度內(nèi)，對每一個納稅人，該計稅辦法只允許采用一次。

②實行年薪制和績效工資的單位，個人取得年終兌現(xiàn)的年薪和績效工資的個人所得稅按上述方法計算。

③雇員取得除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，一律與當(dāng)月工資、薪金收入合并計算繳納個人所得稅。

6.其他規(guī)定

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于明確個人所得稅若干政策執(zhí)行問題的通知》（國稅發(fā)〔2009〕121號）明確規(guī)定，《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅若干政策問題的批復(fù)）（國稅函〔2002〕629號）第一條有關(guān)"雙薪制"計稅方法停止執(zhí)行。

（2）"雙薪制"工資屬于年終加新，應(yīng)按上述全年一次性獎金計征個人所得稅的方法計算征收個人所得稅。

7.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個人取得全年一次性獎金等計算征收個人所得稅方法問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕9號）。

《國家祝務(wù)總局關(guān)于中央企業(yè)負責(zé)人年度績效薪金延期兌現(xiàn)收入和任期獎勵征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2007〕118號）。

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）。

(二）個人取得不含稅全年一次性獎金的計稅方法

1.實務(wù)中，企業(yè)在為員工發(fā)放年終一次性獎金時，應(yīng)由個人承擔(dān)的個人所得稅往往由企業(yè)承擔(dān)。企業(yè)為員工負擔(dān)全年一次性獎金全部或部分個人所得稅款，屬于員工又額外增加了收入，應(yīng)將企業(yè)負擔(dān)的這部分稅款并入員工的全年一次性獎金，換算為應(yīng)納稅所得額后，按照規(guī)定方法計征個人所得稅。也就是說，如果企業(yè)代個人繳納應(yīng)由個人負擔(dān)的全年一次性獎金的個人所得稅款，企業(yè)代為繳納的這部分稅款也屬于個人的應(yīng)稅收人，應(yīng)繳納個人所得稅。

2.如果居民個人根據(jù)財稅〔2018〕164號文件規(guī)定，對其取得的全年一次性獎金，選擇不并入當(dāng)年綜合所得，按照國稅發(fā)〔2005〕9號文件規(guī)定的辦法，單獨計算納稅，則可以采取以下方法將其取得的不含稅獎金換算為含稅獎金。

3.第一種，雇主負擔(dān)全部稅款的，不含稅全年一次性獎金換算為含稅獎金計征個人所得稅的具體方法為：

①按照不含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，查找不含稅級距對應(yīng)的稅率 A 和速算扣除數(shù) A

②含稅的全年一次性獎金收入＝（不含稅的全年一次性獎金收入﹣速算扣除數(shù) A )÷(1﹣稅率 A )

③按含稅的全年一次性獎金收入除以12的商數(shù)，查找含稅級距對應(yīng)的稅率 B 和速算扣除數(shù) B

④應(yīng)納稅額＝含稅的全年一次性獎金收入 x 稅率 B ﹣速算扣除數(shù) B

此處公式中需要查找的不含稅級距或含稅級距對應(yīng)的稅率應(yīng)使用按月?lián)Q算后的綜合所得稅率表（簡稱月度稅率表）。

4第二種，雇主負擔(dān)部分稅款的，又可分為定額負擔(dān)部分稅款和按一定比例負擔(dān)稅款（定率負擔(dān)部分稅款）兩種情形。

①雇主為雇員定額負擔(dān)稅款的，將不含稅全年一次性獎金換算為應(yīng)納稅所得額的計算公式如下:

應(yīng)納稅所得額＝雇員取得的全年一次性獎金＋雇主替雇員定額負擔(dān)的稅款

②雇主為雇員定率負擔(dān)部分稅款的，將不含稅全年一次性獎金換算為應(yīng)納稅所得額的計算方法如下：

首先，查找不含稅全年一次性獎金的適用稅率和速算扣除數(shù)。

將未含雇主負擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入除以12，根據(jù)其商數(shù)找出不含稅級距對應(yīng)的稅率 A 和速算扣除數(shù) A。

應(yīng)納稅所得額＝（未含雇主負擔(dān)稅款的全年一次性獎金收入﹣速算扣除數(shù) Ax 雇主負擔(dān)比例）÷(1﹣稅率 Ax 雇主負擔(dān)比例）。

其次，計算含稅全年一次性獎金收入。

③對上述第二種情形中第①、②項計算的應(yīng)納稅所得額，應(yīng)再除以12，根據(jù)其商數(shù)找出含稅級距對應(yīng)的稅率 B 和速算扣除數(shù) B ，據(jù)以計算稅款。其計算公式如下：

應(yīng)納稅額＝應(yīng)納稅所得額 x 稅率 B ﹣速算扣除數(shù) B

按上述方法計算的應(yīng)納稅額為雇員取得全年不含稅一次性獎金應(yīng)繳納的全部個人所得稅額，因此，在計算個人實際應(yīng)繳納的個人所得稅額時，應(yīng)扣除雇主代為負擔(dān)的部分。其計算公式如下：

個人實際繳納稅額＝應(yīng)納稅額﹣雇主為雇員負擔(dān)的稅額

5.需要注意的是，國稅函〔2005〕715號文件規(guī)定，個人獨資和合伙企業(yè)、個體工商戶為個人支付的個人所得稅款，在計算個人所得稅時，不得在稅前扣除。

6.政策依據(jù)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函〔2005〕715號）。

《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》（總局公告2011年第28號）

(三）職工低價受讓單位出售的住房的計稅方法

1.政策規(guī)定

單位按低于購置或建造成本價格出售住房給職工（不包括根據(jù)國家住房制度改革政策的有關(guān)規(guī)定出售的住房），職工因此而少支出的差價部分，屬于個人所得稅應(yīng)稅所得，應(yīng)按照工資、薪金所得項目繳納個人所得稅。

對職工取得的上述應(yīng)稅所得，不并入當(dāng)年綜合所得，以差價收入除以12個月得到的數(shù)額，按照月度稅率表確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨計算納稅。計算公式如下：

應(yīng)納稅額＝職工實際支付的購房價款低于該房屋的購置或建造成本價格的差額 x 適用稅率-速算扣除數(shù)

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于單位低價向職工售房有關(guān)個人所得稅問題的通知》（財稅〔2007〕13號）。

《財政部關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）。

(四）個人因解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入的計稅方法

1.政策規(guī)定

①個人因與用人單位解除勞動關(guān)系而取得的一次性補償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟補償金、生活補助費和其他補助費用），其收入在當(dāng)?shù)厣夏曷毠て骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅。

超過3倍數(shù)額的部分，不并入當(dāng)年綜合所得，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。其計算公式如下：

應(yīng)納稅額＝超過上年職工平均工資3倍數(shù)額部分的一次性補償收入x 適用稅率﹣速算扣除數(shù)

②個人領(lǐng)取一次性補償收入時按照國家和地方政府規(guī)定的比例實際繳納的住房公積、基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費，可以在計征其一次性補償收入的個人所得時予以扣除。

③企業(yè)依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費收入，免征個人所得稅。

2.政策依據(jù)

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補償收入征免個人所得稅問題的通知》（財稅〔2001〕157號）。

《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）

(五）提前退休和內(nèi)部退養(yǎng)人員取得一次性補貼收入的計稅方法

1.政策規(guī)定

①個人辦理提前退休手續(xù)而取得的一次性補貼收入，應(yīng)按照辦理提前退休手續(xù)至法定離退休年齡之間實際年度數(shù)平均分攤，確定適用稅率和速算扣除數(shù)，單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式如下：

應(yīng)納稅額＝{[（一次性補貼收入÷辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際年度數(shù)）﹣費用扣除標準］ x 適用稅率﹣速算扣除數(shù)| x 辦理提前退休手續(xù)至法定退休年齡的實際年度數(shù)

②個人在辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后從原任職單位取得的一次性收入，應(yīng)按辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)后至法定離退休年齡之間的所屬月份進行平均，并與領(lǐng)取當(dāng)月的工資、薪金所得合并后減除當(dāng)月費用扣除標準，以余額為基數(shù)確定適用稅率，再將當(dāng)月工資、薪金加上取得的一次性收入，減去費用扣除標準，按適用稅率計征個人所得稅。其計算公式如下：

確定稅率＝一次性補貼收入÷辦理內(nèi)部退養(yǎng)手續(xù)至法定退休年齡的實際月份數(shù)＋當(dāng)月工資、薪金﹣費用扣除標準

應(yīng)納稅額＝（一次性補貼收入＋當(dāng)月工資、薪金﹣費用扣除標準）x 適用稅率﹣速算扣除數(shù)

2.政策依據(jù)

（1）《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人提前退休取得補貼收入個人所得稅問題的公告》（總局公告2011年第6號）。

（2）《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)政策問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕58號）。

（3）《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅法修改后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）。

3.內(nèi)部退養(yǎng)和提前退休

（1）政策規(guī)定

需要注意的是，內(nèi)部退養(yǎng)和提前退休有相同之處但也有嚴格的界限。相同之處在于都要提前退出工作崗位，都有年齡、工齡限制。

不同之處在于，一是內(nèi)部退養(yǎng)后仍是在職職工，仍應(yīng)計算工齡，而提前退休屬于退休人員，不再計算工齡，勞動合同也已終止；二是內(nèi)部退養(yǎng)人員所需生活費由企業(yè)發(fā)給，而提前退休人員養(yǎng)老金由社會保險經(jīng)辦機構(gòu)發(fā)放；三是內(nèi)部退養(yǎng)人員達到國家規(guī)定的退休年齡后，方可辦理退休手續(xù)，享受養(yǎng)老金待遇。內(nèi)部退養(yǎng)只是體制轉(zhuǎn)軌時期針對部分老國有企業(yè)冗員嚴重的問題采取的一種過渡措施。

（2）政策依據(jù)

《勞動部關(guān)于嚴格掌握企業(yè)職工退休條件的通知》（勞險字〔1988〕3號）。