建筑企業(yè)增值稅收入和企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的方法與時間是完全不同的，實(shí)際工作當(dāng)中如何去確認(rèn)增值稅和企業(yè)所得稅的收入關(guān)系到企業(yè)的稅收風(fēng)險管理控制和提升稅收安全的問題，非常重要！

接下來就分別介紹建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與企業(yè)所得稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的相關(guān)規(guī)定。

Part 1

建筑企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

1、稅法規(guī)定：

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第45條規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間為：

(一)納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

(二)納稅人提供建筑服務(wù)<已經(jīng)刪除>、租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為收到預(yù)收款的當(dāng)天

(三)納稅人從事金融商品轉(zhuǎn)讓的，為金融商品所有權(quán)轉(zhuǎn)移的當(dāng)天。

(四)納稅人發(fā)生本辦法第十四條規(guī)定情形的，其納稅義務(wù)發(fā)生時間為服務(wù)、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓完成的當(dāng)天或者不動產(chǎn)權(quán)屬變更的當(dāng)天。

建筑服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生時間可以用下圖概括：

（摘自何老師課件）

2、案例解析：

（1）提供建筑服務(wù)，甲乙雙方在書面合同中約定付款日期的，以書面合同確定的付款日期當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，書面合同中約定于2021年8月31日建設(shè)單位A向施工企業(yè)B支付1000萬元工程款，則無論施工企業(yè)B是否能于2021年8月31日收到工程款，施工企業(yè)B在8月31日都產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，金額為1000萬元。在實(shí)際工作當(dāng)中，簽訂的建筑工程承包合同有在合同中約定付款方式和時間的情形。比如，建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，書面合同中約定工程款按月進(jìn)行結(jié)算。結(jié)算方式為：每月簽發(fā)結(jié)算單之后的10日內(nèi)建設(shè)單位A按照完工工程量85%的比例向施工企業(yè)B支付工程款。2021年8月31日簽發(fā)的結(jié)算單上顯示，施工企業(yè)B8月份完工工程量1000萬元，9月8日建設(shè)單位A向施工企業(yè)B支付進(jìn)度款850萬元，同日施工企業(yè)B向建設(shè)單位A開具增值稅發(fā)票。則施工企業(yè)B于2021年9月8日發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，金額為850萬元。如若10日內(nèi)建設(shè)單位A沒有如約向施工企業(yè)B支付工程款，則應(yīng)該按照合同上約定的時間來確認(rèn)納稅義務(wù)發(fā)生時間，即9月10日產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，金額為850萬元。

（2）未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，以建筑工程項(xiàng)目竣工驗(yàn)收的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

2020年9月30日，建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，合同當(dāng)中約定，施工期間先由施工企業(yè)B墊付工程款，合同未標(biāo)明具體付款日期，2021年9月30日，工程竣工驗(yàn)收。施工期間，建設(shè)單位A未支付工程款，所有工程款均由施工企業(yè)B墊付，施工企業(yè)B共墊付工程款2000萬元，未向建設(shè)單位A開具發(fā)票。則施工企業(yè)B于2021年9月30日發(fā)生納稅義務(wù)，金額為2000萬元。

（3）提供建筑服務(wù)，收到工程進(jìn)度款時，收到工程款的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，工程于2021年1月1日開工，2021年6月30日，建設(shè)單位A批復(fù)上半年工程進(jìn)度款2000萬元，根據(jù)合同中約定的85%付款比例，建設(shè)單位A于7月1日向施工企業(yè)B支付工程款1700萬元，施工企業(yè)B向建設(shè)單位A開具增值稅發(fā)票1700萬元。則施工企業(yè)B于2021年7月1日發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，金額為1700萬元。

（4）墊資提供建筑服務(wù)，驗(yàn)收后分期付款方式的，雖然工程已竣工驗(yàn)收，但仍然應(yīng)當(dāng)按照合同約定的付款時間確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

2020年9月30日，建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，合同當(dāng)中約定，施工期間先由施工企業(yè)B墊付工程款，竣工驗(yàn)收之后五年內(nèi)建設(shè)單位A向施工企業(yè)B支付工程款，2021年9月30日，工程竣工驗(yàn)收完畢。在施工期間，建設(shè)單位A未支付款項(xiàng)，所有工程款均由施工企業(yè)B墊付，并且由于施工企業(yè)B未向建設(shè)單位A開具發(fā)票，則施工企業(yè)B，最晚于2026年9月30日發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。在此之前如果發(fā)生施工企業(yè)B向建設(shè)單位A開具增值稅發(fā)票或者建設(shè)單位A提前向施工企業(yè)B支付工程款的情形發(fā)生，則就以開票時間或收款時間為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間。

（5）先開具發(fā)票的，以開具發(fā)票的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

2021年3月1日，建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同。在2021年6月30日，建設(shè)單位A通知施工企業(yè)B，將會于近期支付工程款1000萬元，要求施工企業(yè)B先向建設(shè)單位A開具增值稅發(fā)票，施工企業(yè)B于6月30日當(dāng)日開具發(fā)票1000萬元。在7月15日，施工企業(yè)B收到建設(shè)單位A支付工程款1000萬元。則施工企業(yè)B于2021年6月30日發(fā)生了增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)于6月計征繳納增值稅。

（6）質(zhì)押金、保證金為實(shí)際收到款項(xiàng)的當(dāng)天為增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間

案例分析：

2021年1月15日，建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，該工程于2021年9月30日竣工驗(yàn)收完畢，施工企業(yè)B未向建設(shè)單位A開具質(zhì)押金、保證金相關(guān)的工程款發(fā)票，因此，施工企業(yè)B只有在實(shí)際收到質(zhì)押金、保證金時，才發(fā)生納稅義務(wù)。

（7）在提供建筑服務(wù)之前收到款項(xiàng)的，預(yù)收的工程款應(yīng)按照規(guī)定預(yù)繳增值稅

案例分析：

2021年5月10日建設(shè)單位A與施工企業(yè)B簽訂建筑工程承包合同，合同約定工程于2021年6月1日開工，在2021年5月18日，建設(shè)單位A即向施工企業(yè)B預(yù)付工程款500萬元。則施工企業(yè)B應(yīng)于2021年5月預(yù)繳增值稅，但并沒有產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，不計征增值稅銷項(xiàng)稅額。

Part 2

建筑企業(yè)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)的法律依據(jù)

1、稅法規(guī)定

（1）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國令第512號）第二十三條規(guī)定，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（2）根據(jù)(國稅函[2008]875號)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》第二條規(guī)定，企業(yè)在各個納稅期末，提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)采用完工進(jìn)度（完工百分比）法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

（一）提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

1.收入的金額能夠可靠地計量；2.交易的完工進(jìn)度能夠可靠地確定；3.交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠地核算。

（二）企業(yè)提供勞務(wù)完工進(jìn)度的確定，可選用下列方法：

1.已完工作的測量；

2.已提供勞務(wù)占勞務(wù)總量的比例；

3.發(fā)生成本占總成本的比例。

（三）企業(yè)應(yīng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價款確定勞務(wù)收入總額，根據(jù)納稅期末提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅年度累計已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期勞務(wù)收入；同時，按照提供勞務(wù)估計總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前納稅期間累計已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期勞務(wù)成本。

2、會計準(zhǔn)則規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》的規(guī)定，對超過12個月的建造合同收入應(yīng)分兩種情況處理。

第一種情況：

第十八條在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

第二種情況：

第二十五條建造合同的結(jié)果不能可靠估計的：應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理：

（1）合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。

（2）合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。

3、建筑企業(yè)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)依據(jù)的結(jié)論

根據(jù)以上稅法和會計的規(guī)定，建筑企業(yè)企業(yè)所得稅收入確認(rèn)必須以稅法規(guī)定為準(zhǔn)，稅法只認(rèn)可會計上的第一種情況，不認(rèn)可會計上的第二種情況，即無論建造合同的結(jié)果是否能可靠估計，對超過12個月的建造合同收入，在資產(chǎn)負(fù)債表日都必須按照據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。

4、企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)的時間點(diǎn)

建筑企業(yè)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的方法主要有：①工程結(jié)算法；②按開票確認(rèn)收入法；③完工百分比法。具體分析如下。

（1）工程結(jié)算法確認(rèn)收入的界定和稅收風(fēng)險

“工程結(jié)算法”是指建筑企業(yè)根據(jù)與發(fā)包方進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算金額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的一種方法。如果發(fā)包方一直沒有跟建筑企業(yè)進(jìn)行進(jìn)度結(jié)算，則建筑企業(yè)賬上沒有收入，只有成本，顯然與稅法上的完工百分比法的收入確認(rèn)不一樣，存在稅收風(fēng)險：建筑企業(yè)延期繳納企業(yè)所得稅。

（2）按照開發(fā)票確認(rèn)收入的界定和稅收風(fēng)險

“按照開發(fā)票確認(rèn)收入”是指建筑企業(yè)根據(jù)與發(fā)包方進(jìn)行的工程進(jìn)度結(jié)算后，根據(jù)向發(fā)包方收取的工程進(jìn)度款而開具發(fā)票的金額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入的一種方法。這種方法的稅收風(fēng)險是：延期繳納增值稅和企業(yè)所得稅，因?yàn)榘l(fā)包方拖欠的工程進(jìn)度款沒有確認(rèn)收入繳納增值稅和企業(yè)所得稅。

（3）按照完工百分比法確認(rèn)收入的利弊分析

“按照完工百分比法確認(rèn)收入”可以更清晰的反應(yīng)建筑企業(yè)的收入、成本和利潤，符合稅法規(guī)定，會計信息比較真實(shí)，但是比較麻煩，工作難度較大。

（4）分析結(jié)論

通過以上分析，建議建筑企業(yè)在一個會計年度內(nèi)按照“工程結(jié)算法”確認(rèn)收入，在年末12月31日，必須按照“完工百分比法”調(diào)整收入。

5、案例解析

(1)按照“工程結(jié)算法確認(rèn)企業(yè)所得稅收入”的建筑企業(yè)在A105020(未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入納稅調(diào)整表)申報表中的填寫范例

2019年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)總額為1000萬（含增值稅）的房屋建造固定造價甲供材合同，施工企業(yè)在稅務(wù)局備案選擇簡易計稅方法計征增值稅。工程已于2020年1月1日開工，合同約定于2021年10月份完工，預(yù)計工程總成本800萬（含增值稅），截至2020年12月31日，該項(xiàng)目已發(fā)生成本為500萬（含增值稅），預(yù)計還會發(fā)生300萬（含增值稅），已經(jīng)結(jié)算工程款500萬元（含增值稅），實(shí)際收到工程款300萬（含增值稅），2020年12月31日甲公司得知乙公司發(fā)生財務(wù)危機(jī)，以后的款項(xiàng)無法收回。如何財稅處理？假設(shè)以上數(shù)據(jù)都為含增值稅的數(shù)字。

①2020年度甲公司發(fā)生成本的會計處理

借：合同履約成本——工程施工（合同成本） 500萬

貸：原材料 500萬

②2020年度結(jié)算工程款時

借：應(yīng)收賬款 500萬

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 485.44萬

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅 14.56萬

③收到工程款并開具增值稅發(fā)票給施工隊(duì)時：

借：銀行存款 300萬

貸：應(yīng)收賬款 300萬

④預(yù)交增值稅時

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 8.74萬【300÷（1+3%）】×3%

貸：銀行存款 8.74萬

月未結(jié)轉(zhuǎn)時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8.74萬

貸：應(yīng)交增值稅——預(yù)交增值稅 8.74萬

⑤確認(rèn)合同收入、費(fèi)用時

由于會計核算中未確定完成進(jìn)度，而是按預(yù)計可收回的合同成本確認(rèn)收入。

借：合同結(jié)算——收入結(jié)轉(zhuǎn) 607萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入 607萬

借：主營業(yè)務(wù)成本 500萬

貸：合同履約成本 500萬

在稅法上，按完工進(jìn)度確認(rèn)收入。如果采用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，該工程的完工進(jìn)度為500/800=62.5%，應(yīng)確認(rèn)的收入為1000÷（1+3%）*62.5%=607萬。

在企業(yè)所得稅申報時，應(yīng)通過《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》A105020第7行填報，并反映在納稅調(diào)整明細(xì)表中。如下圖：

（2）按照“開發(fā)票確認(rèn)企業(yè)所得稅收入”的建筑企業(yè)在A105020(未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入納稅調(diào)整表)申報表中的填寫范例

所謂的“開發(fā)票確認(rèn)企業(yè)所得稅收入”是指施工企業(yè)根據(jù)發(fā)包方支付的工程進(jìn)度款開具發(fā)票，按照開票金額確認(rèn)收入，發(fā)包方拖欠的工程進(jìn)度款不確認(rèn)收入，也不開發(fā)票。等到發(fā)包方支付工程款時開具發(fā)票，并做收入的一種收入確認(rèn)方法。

2019年底，甲建筑公司與乙公司簽訂了一項(xiàng)總額為1100萬（含增值稅）的房屋建造固定造價甲供材合同，施工企業(yè)在稅務(wù)局備案選擇簡易計稅方法計征增值稅。工程已于2020年1月1日開工，合同約定于2021年10月份完工，預(yù)計工程總成本800萬（含增值稅），截至2020年12月31日，該項(xiàng)目已發(fā)生成本為500萬（含增值稅），預(yù)計還會發(fā)生300萬（含增值稅），已經(jīng)結(jié)算工程款算500萬元（含增值稅），實(shí)際收到工程款300萬（含增值稅），2020年12月31日甲公司得知乙公司發(fā)生財務(wù)危機(jī)，以后的款項(xiàng)無法收回。假設(shè)以上數(shù)據(jù)都為含增值稅的數(shù)字。請問如何財稅處理和年度納稅申報？

① 2018年度甲公司發(fā)生成本的會計處理

借：合同履約成本——工程施工（合同成本） 500萬元

貸：原材料 500萬元

②2018年度結(jié)算工程款時，按照收工程款開具發(fā)票給發(fā)包方，按照開票金額確認(rèn)收入

借：銀行存款 300萬

貸：合同結(jié)算——價款結(jié)算 291.26萬

應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計稅 8.74萬

③預(yù)交增值稅時

借：應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅 8.74萬【300÷（1+3%）】×3%

貸：銀行存款 8.74萬

月未結(jié)轉(zhuǎn)時：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅 8.74萬

貸：應(yīng)交增值稅——預(yù)交增值稅 8.74萬

在稅法上，按完工進(jìn)度確認(rèn)收入。如果采用累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，該工程的完工進(jìn)度為500/800=62.5%，應(yīng)確認(rèn)的收入為1100÷（1+3%）*62.5%=667.48萬。