案例：A 公司從事各類公路的投資建設(shè)和運(yùn)營業(yè)務(wù)。2021 年 1 月，A 公司 與當(dāng)?shù)卣炗?PPP 項(xiàng)目合同，A 公司作為社會(huì)資本方負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)馗咚俟返慕ㄔO(shè)、運(yùn)營和維護(hù)。根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，PPP 項(xiàng)目合同期間為 10 年，其中項(xiàng)目建設(shè)期為 2 年、運(yùn)營期為 8 年。A公司有權(quán)在運(yùn)營期內(nèi)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，政府不對未來能夠收取的車輛通行費(fèi)或者通過的車流量提供保證。運(yùn)營期間，該高速公路需要保持一定的使用狀態(tài)，假定運(yùn)營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，當(dāng)路面磨損程度低于特定標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，A 公司需要對路面進(jìn)行翻修。A公司預(yù)計(jì)其將在 2028 年末進(jìn)行路面翻修的支出為 1,000.00 萬元。運(yùn)營期滿后，A 公司將 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)無償移交給政府方。假設(shè) A 公司的建造服務(wù)和運(yùn)營服務(wù)均構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，均滿足在某一時(shí)段確認(rèn)收入的條件，且 A 公司從事 PPP 項(xiàng)目的身份為主要責(zé)任人；A 公司對路面翻修不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。假設(shè)該合同滿足 《準(zhǔn)則解釋 14 號(hào)》的“雙特征”和“雙控制”條件。 A 公司預(yù)計(jì)其提供建造和運(yùn)營服務(wù)的成本如下：

成本明細(xì)表 單位：萬元

A 公司從事該 PPP 項(xiàng)目的資金全部來源于銀行借款，借款年利率為 6.7%。 假設(shè)市場類似建造服務(wù)的合理毛利率為 5%；A公司2023年和 2024年根據(jù)實(shí)際車流量收取的通行費(fèi)用均為 1 600 萬元（以后年度略）；合同期間各年的現(xiàn)金流均在年末發(fā)生。

假定不考慮其他因素。

分析：本例中，A公司向政府方提供建造高速公路的服務(wù)，并獲得在合同約定的運(yùn)營期內(nèi)運(yùn)營該高速公路的權(quán)利。雖然 A 公司在運(yùn)營期間有權(quán)向通行車輛收取高速公路通行費(fèi)，但是其金額不確定，取決于通行車輛的類型、數(shù)量以及通行距離等，因此該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)適用《準(zhǔn)則解釋 14 號(hào)》第一部分相關(guān)會(huì)計(jì)處理第 4 條的無形資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。（4. 社會(huì)資本方根據(jù) PPP 項(xiàng)目合同約定，在項(xiàng)目運(yùn)營期間，有權(quán)向獲取公共產(chǎn)品和服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)在PPP項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入金額確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。）

A公司通過向政府方提供建造服務(wù)取得高速公路運(yùn)營權(quán)，屬于非現(xiàn)金對價(jià)安排，A公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，通常按照非現(xiàn)金對價(jià)在合同開始日的公允價(jià)值確定交易價(jià)格，確認(rèn)建造服務(wù)的收入。由于該無形資產(chǎn)的公允價(jià)值不能合理估計(jì)，A公司采用成本加成法確定建造服務(wù)的單獨(dú)售價(jià)，從而確定交易價(jià)格?？紤]市場情況、行業(yè)平均毛利水平等因素之后，估計(jì)建造服務(wù)的合理毛利率為 5%。A 公司預(yù)計(jì)其提供建造服務(wù)的成本和收入如下：

建造服務(wù)收入成本明細(xì)表 單位：萬元

A 公司在建造期間每年確認(rèn)建造服務(wù)收入 4 200 萬元，同時(shí)確認(rèn)合同資產(chǎn)， 在項(xiàng)目資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，將合同資產(chǎn)結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)，并按照《企業(yè) 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在運(yùn)營期間，A公司將收到的通行費(fèi)確認(rèn)為運(yùn)營服務(wù)收入。A 公司承擔(dān)的路面翻修義務(wù)，是由于在運(yùn)營期對高速公路的使用和磨損導(dǎo)致的，不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3 號(hào)）的相關(guān)規(guī)定，按照履行相關(guān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)所需支出的最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債，并考慮貨幣時(shí)間價(jià)值（本例假定折現(xiàn)率為 6%）。因?yàn)锳公司預(yù)計(jì)在運(yùn)營期間對道路的磨損是平均發(fā)生的，則在進(jìn)行道路翻修前的6年運(yùn)營期間內(nèi)平均每年的金額約為 167 萬元（即 1 000÷6，考慮折現(xiàn)影響前），路面翻修義務(wù)預(yù)計(jì)負(fù)債按下表計(jì)算確定：

預(yù)計(jì)負(fù)債明細(xì)表 單位：萬元

注：?125=1000/6/(1+6%)5

?44=1000-789-167

?265=125+132+8

1．“建造“階段財(cái)稅處理：

（1）確認(rèn)建造收入：

借：合同資產(chǎn) 4200

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4200

增值稅：根據(jù)“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天、先開票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生“的規(guī)定，無形資產(chǎn)模式下的建造階段，無法判斷運(yùn)營期內(nèi)將要取得的收入，即收款金額不確定，增值稅納稅義務(wù)尚未產(chǎn)生，故建造階段的收入無法計(jì)提銷項(xiàng)稅。

（2）確認(rèn)建造成本：

借：合同履約成本 4000

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等 4000

另

借：主營業(yè)務(wù)成本 4000

貸：合同履約成本 4000

（3）計(jì)提利息：

借：PPP借款支出 4000*6.7%=268

貸：應(yīng)付利息 268

（4）在項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)為無形資產(chǎn)

借：無形資產(chǎn) 8668

貸：合同資產(chǎn) 8400

PPP借款支出 268

企業(yè)所得稅：根據(jù)“企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額“的規(guī)定，建造階段，未取得企業(yè)所得稅法上的收入（即來自政府或其他地方的貨幣形式或非貨幣形式的收入），故建造階段產(chǎn)生的毛利不需要繳納企業(yè)所得稅，待運(yùn)營期實(shí)際取得公共產(chǎn)品服務(wù)收入時(shí)再繳納企業(yè)所得稅。由于毛利不納稅，后續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)至無形資產(chǎn)后，其毛利部分的攤銷也不能稅前扣除，需要確認(rèn)”遞延所得稅負(fù)債“，并在運(yùn)營期內(nèi)產(chǎn)生稅法上的”收入“時(shí)分期轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費(fèi)用 200*25%=50

貸：遞延所得稅負(fù)債 50

2．“運(yùn)營“階段財(cái)稅處理：

（1）確認(rèn)運(yùn)營期服務(wù)收入：

借：銀行存款 1696

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1600

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 1600*6%（居民日常服務(wù)）=96

（2）確認(rèn)運(yùn)營期服務(wù)成本：

借：合同履約成本 80

貸：銀行存款、原材料、應(yīng)付職工薪酬等 80

借：主營業(yè)務(wù)成本 80

貸：合同履約成本 80

（3）對無形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷：

借：主營業(yè)務(wù)成本 1084

貸：無形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷 8668/8=1084

無形資產(chǎn)包含的毛利，應(yīng)在運(yùn)營期內(nèi)攤銷，但不能稅前扣除，沖銷原遞延所得稅負(fù)債。運(yùn)營期滿，遞延所得稅負(fù)債余額為0。

借：遞延所得稅負(fù)債 （50+50）/8=12.5

貸：所得稅費(fèi)用 12.5

（4）計(jì)提維修成本

借：主營業(yè)務(wù)成本 125

貸：預(yù)計(jì)負(fù)債 125

稅法規(guī)定，除國家另有規(guī)定的預(yù)提費(fèi)用允許稅前扣除的6種特殊情形外，提取準(zhǔn)備金或其他預(yù)提方式發(fā)生的費(fèi)用均不得在稅前扣除。允許稅前扣除的6種情形包括：計(jì)提的銀行貸款利息；計(jì)提的棄置費(fèi)用；后付跨期租賃費(fèi)；未取得全額發(fā)票的固定資產(chǎn)可暫按合同金額計(jì)入固定資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)提折舊；房地產(chǎn)企業(yè)特定的預(yù)提費(fèi)用；核定批準(zhǔn)的五類準(zhǔn)備金支出。因此，該預(yù)計(jì)負(fù)債不得稅前扣除，只能在實(shí)際發(fā)生時(shí)，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 125*25%=31.25

貸：所得稅費(fèi)用 31.25

3．“移交”階段

運(yùn)營期滿，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府時(shí)，無須任何財(cái)稅處理。因?yàn)橘~面的無形資產(chǎn)已攤銷完畢，已無可移交的資產(chǎn)。只需列清單轉(zhuǎn)給政府方。

4．報(bào)表列報(bào)

無形資產(chǎn)模式下，建造階段的“合同資產(chǎn)”“PPP借款支出”兩個(gè)會(huì)計(jì)科目在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無形資產(chǎn)”項(xiàng)目列報(bào)，建造階段的無形資產(chǎn)不攤銷。

對于社會(huì)資本方將相關(guān)PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的對價(jià)金額或確認(rèn)的建造收入確認(rèn)為無形資產(chǎn)的部分，相關(guān)建造期內(nèi)發(fā)生的建造支出應(yīng)當(dāng)作為“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”列示。

5．附注披露

社會(huì)資本方應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，在附注中披露各項(xiàng) PPP 項(xiàng)目合同的下列信息，或者將一組具有類似性質(zhì)的 PPP 項(xiàng)目合同合并披露下列信息： 1. PPP 項(xiàng)目合同的相關(guān)信息，包括 PPP 項(xiàng)目合同的概括性介紹；PPP 項(xiàng)目合同中可能影響未來現(xiàn)金流量金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的相關(guān)重要條款；社會(huì)資本方對 PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)享有 5 的相關(guān)權(quán)利（包括使用、收益、續(xù)約或終止選擇權(quán)等）和承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)（包括投融資、購買或建造、運(yùn)營、移交等）； 本期PPP 項(xiàng)目合同的變更情況；PPP項(xiàng)目合同的分類方式等。 2. 社會(huì)資本方除應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對 PPP 項(xiàng)目合同進(jìn)行披露外，還應(yīng)當(dāng)披露相關(guān)收入、資產(chǎn)等確認(rèn)和計(jì)量方法；相關(guān)合同資產(chǎn)、應(yīng)收款項(xiàng)、無形資產(chǎn)的金額等會(huì)計(jì)信息。

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