小規(guī)模納稅人免征增值稅會(huì)計(jì)處理分析

編者按：《財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于對(duì)增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅的公告》(財(cái)政部稅務(wù)總局公告2022年第15號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“15號(hào)公告”)規(guī)定：自2022年4月1日至2022年12月31日，增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅。

但是，如何對(duì)這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行賬務(wù)處理，國(guó)家并沒(méi)有進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)定。特別是在免稅收入會(huì)計(jì)處理時(shí)是否需要進(jìn)行“價(jià)稅分離”的問(wèn)題上，雖然財(cái)政部的答復(fù)是需要進(jìn)行“價(jià)稅分離”。但仍有不少專家學(xué)者、財(cái)務(wù)人員認(rèn)為對(duì)于免稅收入進(jìn)行“價(jià)稅分離”完全就是多此一舉，根本沒(méi)有必要。因此從2021年4月至今，在這個(gè)問(wèn)題上就一直爭(zhēng)議不斷。

小規(guī)模納稅人免征增值稅會(huì)計(jì)處理分析

2022年6月5日，A公司（小規(guī)模納稅人）對(duì)外銷售了一批價(jià)值10000元的貨物，開(kāi)具稅率欄次標(biāo)注為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。但在對(duì)于這筆業(yè)務(wù)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，財(cái)務(wù)公司的兩名會(huì)計(jì)人員提出了各自不同的觀點(diǎn)。

趙先生認(rèn)為，根據(jù)“15號(hào)公告”規(guī)定，2022年4月1日至2022年12月31日，適用3%征收率的小規(guī)模納稅人取得的應(yīng)稅銷售收入，是免征增值稅的。同時(shí)按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于小規(guī)模納稅人免征增值稅等征收管理事項(xiàng)的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2022年第6號(hào))規(guī)定，應(yīng)按規(guī)定開(kāi)具免稅普通發(fā)票。

A公司是小規(guī)模納稅人，開(kāi)具的是稅率欄次標(biāo)注為“免稅”的增值稅普通發(fā)票。由于稅率欄次選擇的是“免稅”，“稅額”欄次顯示的是“0”，那么此時(shí)不含稅收入就等于含稅收入。因此納稅人在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，不再核算增值稅銷項(xiàng)稅額，所以就不需要再做“價(jià)稅分離”了。按照上述理由，A公司此筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行貸款 10000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 10000

而錢(qián)女士則認(rèn)為，A公司的上述會(huì)計(jì)處理是錯(cuò)誤的。正確的方法是先進(jìn)行“價(jià)稅分離”，在按照3%征收率進(jìn)行“價(jià)稅分離”拆分后，把免稅的增值稅轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。按照上述理由，A公司此筆業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 10000貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 9708.74

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(簡(jiǎn)易計(jì)稅) 291.26

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 291.26

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（減免稅額） 291.26

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 （減免稅額） 291.26

貸：其他收益/營(yíng)業(yè)外收入 291.26

趙先生反駁到，納稅人在開(kāi)具了增值稅免稅發(fā)票后，如果進(jìn)行“價(jià)稅分離”，把免征的增值稅轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”，其結(jié)果就會(huì)造成銷售收入和增值稅申報(bào)表銷售額不符。按照錢(qián)女士的做法，納稅人增值稅申報(bào)表的銷售額應(yīng)該填寫(xiě)多少呢？是10000元還是9708.74元？

如果填寫(xiě)的是10000元，那么就會(huì)和會(huì)計(jì)收入核對(duì)不上。如果填寫(xiě)的是9708.74元，而發(fā)票開(kāi)具的金額是10000，申報(bào)的銷售額填的小于發(fā)票金額，系統(tǒng)對(duì)比通過(guò)不了。所以，按照“價(jià)稅分離”進(jìn)行會(huì)計(jì)處理完全就是多此一舉。

雙方誰(shuí)也說(shuō)服不了誰(shuí)，于是便把官司打到我這里。

一、現(xiàn)行小規(guī)模納稅人免征增值稅政策內(nèi)容及執(zhí)行期限

2022年小規(guī)模納稅人增值稅政策分為兩段執(zhí)行：

（一）1月1日至3月31日，執(zhí)行的政策是：1、增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，減按1%征收率征收增值稅；2、適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，減按1%預(yù)征率預(yù)繳增值稅。

（二）4月1日至12月31日，執(zhí)行的政策是：1、增值稅小規(guī)模納稅人適用3%征收率的應(yīng)稅銷售收入，免征增值稅；2、適用3%預(yù)征率的預(yù)繳增值稅項(xiàng)目，暫停預(yù)繳增值稅。

以上免稅行為不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。

注意：小規(guī)模納稅人大多數(shù)的業(yè)務(wù)均適用3%征收率，但對(duì)于前期出臺(tái)的一些減征政策，例如銷售自己使用過(guò)的物品減按2%征收，二手車經(jīng)銷減按0.5%征收等，由于其減征前的征收率都是3%，因此對(duì)于這些業(yè)務(wù)，既可以選擇適用免稅政策，開(kāi)具免稅普通發(fā)票；也可以仍適用原減征政策，按照減征的征收率開(kāi)具增值稅專用發(fā)票并計(jì)算繳納稅款。

小規(guī)模納稅人適用5%征收率的應(yīng)稅銷售收入，主要有銷售不動(dòng)產(chǎn)、出租不動(dòng)產(chǎn)、勞務(wù)派遣選擇5%差額繳納增值稅等等業(yè)務(wù)，在4月1日至12月31日間，不能享受免稅政策，仍需要按照相關(guān)規(guī)定計(jì)算繳納增值稅。

此外，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確增值稅小規(guī)模納稅人免征增值稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第11號(hào) ）規(guī)定：自2021年4月1日至2022年12月31日,對(duì)月銷售額15萬(wàn)元（季度45萬(wàn)元）以下(含本數(shù))的增值稅小規(guī)模納稅人，免征增值稅。

二、現(xiàn)行企業(yè)免征增值稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

1、《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》(財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào))規(guī)定：對(duì)于當(dāng)期“直接減免”的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“損益類”相關(guān)科目。

2、小微企業(yè)在取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到增值稅制度規(guī)定的免征增值稅條件時(shí)，將有關(guān)應(yīng)交增值稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

2021年5月12日，對(duì)于增值稅免稅的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部會(huì)計(jì)司明確答復(fù)了需要區(qū)分兩種情況來(lái)處理：

1、對(duì)于當(dāng)期直接免征的增值稅，比如農(nóng)產(chǎn)品增值稅免稅、國(guó)債利息收入免稅，企業(yè)無(wú)需進(jìn)行賬務(wù)處理；

2、對(duì)于當(dāng)期直接減免的增值稅，比如小微企業(yè)增值稅免稅，需要先進(jìn)行增值稅“價(jià)稅分離”，然后通過(guò)“應(yīng)計(jì)稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（減免稅款）”核算后進(jìn)入“其他收益”科目。

根據(jù)上述規(guī)定，增值稅的減免稅分為“當(dāng)期直接免征增值稅”與“當(dāng)期直接減免增值稅”兩種，且會(huì)計(jì)處理方法不同。

（1）“當(dāng)期直接免征增值稅”是指“事先就能確定的減免稅”，例如納稅人銷售蔬菜，無(wú)論銷售額有多大，都是免征增值稅的（事先就知道銷售蔬菜免征增值稅）。在這種情況下，企業(yè)不需要進(jìn)行免征增值稅的賬務(wù)處理。（備注：直接免征的增值稅—開(kāi)具普通發(fā)票，稅率選擇“免稅”）

（2）“當(dāng)期直接減免增值稅”是指“事后才能確定的減免稅”，需要進(jìn)行“價(jià)稅分離”，然后通過(guò)“損益類”科目核算。（備注：直接減免的增值稅—開(kāi)具普通發(fā)票，正常選擇增值稅稅率(或征收率)。在2022年4月1日以前，小規(guī)模納稅人適用增值稅起征點(diǎn)的減免稅屬于直接減免。按照規(guī)定，小規(guī)模納稅人季度收入未超過(guò)45萬(wàn)（按月15萬(wàn)）免征增值稅。由于納稅人無(wú)法預(yù)計(jì)當(dāng)期收入是否超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，因此，在開(kāi)具增值稅普通發(fā)票時(shí)，不能直接開(kāi)具“免稅”發(fā)票，而應(yīng)當(dāng)開(kāi)具有“征收率”的發(fā)票。企業(yè)取得銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照稅法的規(guī)定計(jì)算應(yīng)交增值稅，并確認(rèn)為應(yīng)交稅費(fèi)，在達(dá)到規(guī)定的免征條件時(shí)，才能予以免稅，所以它不屬于直接免征的稅款。

對(duì)于這一類的減免稅，納稅人應(yīng)該按照財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)的規(guī)定，對(duì)當(dāng)期直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(減免稅款)”科目，貸記“損益類”相關(guān)科目。

例1：B公司是一家按季度納稅的小規(guī)模納稅人企業(yè)，2022年1-3月取得銷售商品收入40萬(wàn)元，適用1%的征收率，未開(kāi)具專用發(fā)票。由于沒(méi)有超季度45萬(wàn)元的起征點(diǎn)，因此會(huì)計(jì)處理如下

借：銀行存款 40.4

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 40

　　應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(簡(jiǎn)易計(jì)稅) 0.4

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 0.4

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（減免稅額） 0.4

借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅 （減免稅額） 0.4

貸：其他收益/營(yíng)業(yè)外收入 0.4

在2022年4月1日之后（2022年4月1日至12月31日），適用3%征收率的小規(guī)模納稅人取得的應(yīng)稅銷售收入，是免征增值稅的，同時(shí)按規(guī)定開(kāi)具了免稅普通發(fā)票。那么此時(shí)，納稅人享受的增值稅免稅就屬于“直接免征的增值稅”，因此就不需要再進(jìn)行“價(jià)稅分離”，不再核算增值稅銷項(xiàng)稅額。

例2：C公司是一家按季度納稅的小規(guī)模納稅人企業(yè)，2022年4-6月取得銷售商品收入60萬(wàn)元，未開(kāi)具專用發(fā)票。由于適用增值稅免稅政策，因此會(huì)計(jì)處理如下：

借：銀行存款 60

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 60

以上的做法體現(xiàn)了以趙先生為代表的財(cái)務(wù)人員贊同的核算方法。

三、本人觀點(diǎn)

本人贊同錢(qián)女士的做法，即先進(jìn)行“價(jià)稅分離”，在按照3%征收率進(jìn)行“價(jià)稅分離”拆分后，把免稅的增值稅轉(zhuǎn)入“營(yíng)業(yè)外收入”。其理由基于如下：

1、企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)該遵循有關(guān)會(huì)計(jì)法律法規(guī)的規(guī)定：

《會(huì)計(jì)法》第18條規(guī)定：“各單位采用的會(huì)計(jì)處理方法，前后各期應(yīng)當(dāng)一致，不得隨意變更；確有必要變更的，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定變更；并將變更的原因、情況及影響在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中說(shuō)明?！?/p>

2022年小規(guī)模納稅人增值稅優(yōu)惠政策從時(shí)間上被劃分為截然不同的兩段，如果前后會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一，那么就會(huì)違背會(huì)計(jì)法的規(guī)定。企業(yè)會(huì)計(jì)處理的依據(jù)是會(huì)計(jì)法及其它規(guī)章制度，不能按照稅法來(lái)進(jìn)行處理。

2、會(huì)計(jì)核算基本原則可比性原則要求：會(huì)計(jì)核算需要嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)處理辦法開(kāi)展，會(huì)計(jì)指標(biāo)需要保持口徑一致，彼此之間可以對(duì)比。

小規(guī)模納稅人免征增值稅的優(yōu)惠政策是階段性的，也是暫時(shí)性的，優(yōu)惠時(shí)間有限（僅9個(gè)月的時(shí)間），到期后是否會(huì)繼續(xù)延續(xù)現(xiàn)在是未知的。為了滿足會(huì)計(jì)指標(biāo)保持口徑一致，彼此之間可以對(duì)比的要求（前后統(tǒng)一，橫向、縱向可比），所以應(yīng)該進(jìn)行“價(jià)稅分離”。

例如某小規(guī)模納稅人2021年度取得了銷售收入160萬(wàn)元（每季度都未超過(guò)起征點(diǎn)），核算時(shí)進(jìn)行了“價(jià)稅分離”，2022年度取得了銷售收入300萬(wàn)元，核算時(shí)未進(jìn)行“價(jià)稅分離”，假如2023年免征增值稅的優(yōu)惠政策不再執(zhí)行，則2023年度的收入再次變?yōu)榱瞬缓惤痤~。三年的收入分別是不含稅、含稅、不含稅，從而造成了數(shù)據(jù)之間沒(méi)有了比較，違反了會(huì)計(jì)核算可比性原則的要求。

因此，從財(cái)務(wù)核算的準(zhǔn)確性來(lái)說(shuō)，建議對(duì)免稅收入進(jìn)行“價(jià)稅分離”，以保持會(huì)計(jì)指標(biāo)口徑一致

備注：小規(guī)模納稅人核算免征的增值稅，如果適用的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，應(yīng)通過(guò)“其他收益”科目進(jìn)行核算；如果適用的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，應(yīng)通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收入”科目進(jìn)行核算。