1. 識別與客戶訂立的合同
2. 識別合同中的單項履約義務(wù)
3. 確定交易價格
4. 將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)
5. 履行每一單項履約義務(wù)時確認收入

三、確定交易價格

交易價格，是指企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預期有權(quán)收取的對價金額。企業(yè)代第三方收取的款項（例如增值稅）以及企業(yè)預期將退還給客戶的款項，應當作為負債進行會計處理，不計入交易價格。合同標價并不一定代表交易價格，企業(yè)應當根據(jù)合同條款，并結(jié)合以往的習慣做法等確定交易價格。

在確定交易價格時，企業(yè)應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對價以及應付客戶對價等因素的影響。

交易價格內(nèi)容如下圖所示：

（一）可變對價

企業(yè)與客戶的合同中約定的對價金額可能是固定的，也可能會因折扣、價格折讓、返利、退款、獎勵積分、激勵措施、業(yè)績獎金、索賠、未來事項等因素而變化。

此外，企業(yè)有權(quán)收取的對價金額，將根據(jù)一項或多項或有事項的發(fā)生有所不同的情況，也屬于可變對價的情形，例如，企業(yè)售出商品但允許客戶退貨時，由于企業(yè)有權(quán)收取的對價金額將取決于客戶是否退貨，因此該合同的交易價格是可變的。

1．可變對價最佳估計數(shù)的確定。

企業(yè)應當按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)。

期望值，是按照各種可能發(fā)生的對價金額及相關(guān)概率計算確定的金額。當企業(yè)擁有大量具有類似特征的合同，并據(jù)此估計合同可能產(chǎn)生多個結(jié)果時，按照期望值估計可變對價金額通常是恰當?shù)摹?/p>

【教材例13-5】甲公司生產(chǎn)和銷售洗衣機。2×18年3月，甲公司向零售商乙公司銷售1 000臺洗衣機，每臺價格為2 000元，合同價款合計200萬元。同時，甲公司承諾，在未來6個月內(nèi)，如果同類洗衣機售價下降，則按照合同價格與最低售價之間的差額向乙公司支付差價。甲公司根據(jù)以往執(zhí)行類似合同的經(jīng)驗，預計未來6個月內(nèi)，不降價的概率為50%；每臺降價200元的概率為40%；每臺降價500元的概率為10%。假定上述價格均不包含增值稅。

本例中，甲公司認為期望值能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。假定不考慮下述有關(guān)“計入交易價格的可變對價金額的限制”要求，甲公司估計交易價格為每臺1 870元（2 000×50%+1 800×40%+1 500×10%）。

最可能發(fā)生金額是一系列可能發(fā)生的對價金額中最可能發(fā)生的單一金額，即合同最可能產(chǎn)生的單一結(jié)果。當合同僅有兩個可能結(jié)果（例如，企業(yè)能夠達到或不能達到某業(yè)績獎金目標）時，按照最可能發(fā)生金額估計可變對價金額通常是恰當?shù)摹?/p>

【教材例13-6】甲公司為其客戶建造一棟廠房，合同約定的價款為100萬元，當甲公司不能在合同簽訂之日起的120天內(nèi)竣工時，須支付10萬元罰款，該罰款從合同價款中扣除。甲公司對合同結(jié)果的估計如下：工程按時完工的概率為90%，工程延期的概率為10%。假定上述金額均不含增值稅。

本例中，由于該合同涉及兩種可能結(jié)果，甲公司認為按照最可能發(fā)生能夠更好地預測其有權(quán)獲取的對價金額。因此，甲公司估計的交易價格為100萬元，即最可能發(fā)生的單一金額。

2．計入交易價格的可變對價金額的限制。

企業(yè)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價金額之后，計入交易價格的可變對價金額還應該滿足限制條件，即包含可變對價的交易價格，應當不超過在相關(guān)不確定性消除時，累計已確認的收入極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。

企業(yè)在對此進行評估時，應當同時考慮收入轉(zhuǎn)回的可能性及轉(zhuǎn)回金額的比重。其中，“極可能”發(fā)生的概率應遠高于“很可能（即，可能性超過50%）”，但不要求達到“基本確定（即，可能性超過95%）”；在評估收入轉(zhuǎn)回金額的比重時，應同時考慮合同中包含的固定對價和可變對價。企業(yè)應當將滿足上述限制條件的可變對價的金額，計入交易價格。

每一資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當重新估計可變對價金額（包括重新評估對可變對價的估計是否受到限制），以如實反映報告期末存在的情況以及報告期內(nèi)發(fā)生的情況變化。

【教材例13-7】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售A產(chǎn)品。合同約定，當乙公司在2×18年的采購量不超過2 000件時，每件產(chǎn)品的價格為80元；當乙公司在2×18年的采購量超過2 000件時，每件產(chǎn)品的價格為70元。乙公司在第一季度的采購量為150件，甲公司預計乙公司全年的采購量不會超過2 000件。2×18年4月，乙公司因完成產(chǎn)能升級而增加了原材料的采購量，第二季度共向甲公司采購A產(chǎn)品1 000件，甲公司預計乙公司全年的采購量將超過2 000件，因此，全年采購量適用的產(chǎn)品單價均將調(diào)整為70元。

本例中，2×18年第一季度，甲公司根據(jù)以往經(jīng)驗估計乙公司全年的采購量將不會超過2 000件，甲公司按照80元的單價確認收入，滿足在不確定性消除之后（即乙公司全年的采購量確定之后），累計已確認的收入將極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求，因此，甲公司在第一季度確認的收入金額為12 000元（80×150）。2×18年第二季度，甲公司對交易價格進行重新估計，由于預計乙公司全年的采購量將超過2 000件，按照70元的單價確認收入，才滿足極可能不會導致累計已確認的收入發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的要求。因此，甲公司在第二季度確認收入68 500元［70×（1 000+150）-12 000]。

（二）合同中存在的重大融資成分

當企業(yè)將商品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶的時間與客戶實際付款的時間不一致時，如企業(yè)以賒銷的方式銷售商品，或者要求客戶支付預付款等，如果各方以在合同中明確（或者以隱含的方式）約定的付款時間為客戶或企業(yè)就轉(zhuǎn)讓商品的交易提供了重大融資利益，則合同中即包含了重大融資成分。

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)應當按照假定客戶在取得商品控制權(quán)時即以現(xiàn)金支付的應付金額（即，現(xiàn)銷價格）確定交易價格。在評估合同中是否存在融資成分以及該融資成分對于該合同而言是否重大時，企業(yè)應當考慮所有相關(guān)的事實和情況，包括：

1.已承諾的對價金額與已承諾商品的現(xiàn)銷價格之間的差額。

2.企業(yè)將承諾的商品轉(zhuǎn)讓給客戶與客戶支付相關(guān)款項之間的預計時間間隔和相應的市場現(xiàn)行利率的共同影響。

企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品與客戶支付相關(guān)款項之間雖然存在時間間隔，但兩者之間的合同沒有包含重大融資成分的情形有：

（1）客戶就商品支付了預付款，且可以自行決定這些商品的轉(zhuǎn)讓時間。例如，企業(yè)向客戶出售其發(fā)行的儲值卡，客戶可隨時到該企業(yè)持卡購物；再如，企業(yè)向客戶授予獎勵積分，客戶可隨時到該企業(yè)兌換這些積分等。

（2）客戶承諾支付的對價中有相當大的部分是可變的，該對價金額或付款時間取決于某一未來事項是否發(fā)生，且該事項實質(zhì)上不受客戶或企業(yè)控制。例如，按照實際銷售量收取的特許權(quán)使用費。

（3）合同承諾的對價金額與現(xiàn)銷價格之間的差額是由于向客戶或企業(yè)提供融資利益以外的其他原因所導致的，且這一差額與產(chǎn)生該差額的原因是相稱的。例如，合同約定的支付條款是為了向企業(yè)或客戶提供保護，以防止另一方未能依照合同充分履行其部分或全部義務(wù)。

【教材例13-8】2×18年1月，甲公司與乙公司簽訂了一項施工總承包合同。合同約定的工期為30個月，工程造價為8億元（不含稅價）。甲乙雙方每季度進行一次工程結(jié)算，并于完工時進行竣工結(jié)算，每次工程結(jié)算額（除質(zhì)保金及相應的增值稅外）由客戶于工程結(jié)算后5個工作日內(nèi)支付；除質(zhì)保金外的工程尾款于竣工結(jié)算后10個工作日內(nèi)支付；合同金額的3%作為質(zhì)保金，用以保證項目在竣工后2年內(nèi)正常運行，在質(zhì)保期滿后5個工作日內(nèi)支付。

本例中，乙公司保留了3%的質(zhì)保金直到項目竣工2年后支付，雖然服務(wù)完成時間與乙公司付款時間間隔較長，但是，該質(zhì)保金旨在為乙公司提供工程質(zhì)量保證，以防甲公司未能完成其合同義務(wù)，而并非向乙公司提供融資。因此，甲公司認為該合同中不包含重大融資成分，無須就延期支付質(zhì)保金的影響調(diào)整交易價格。

合同中存在重大融資成分的，企業(yè)在確定該重大融資成分的金額時，應使用將合同對價的名義金額折現(xiàn)為商品現(xiàn)銷價格的折現(xiàn)率。

該折現(xiàn)率一經(jīng)確定，不得因后續(xù)市場利率或客戶信用風險等情況的變化而變更。

企業(yè)確定的交易價格與合同承諾的對價金額之間的差額，應當在合同期間內(nèi)采用實際利率法攤銷。需要說明的是，企業(yè)應當在單個合同層面考慮融資成分是否重大，而不應在合同組合層面考慮這些合同中的融資成分的匯總影響對企業(yè)整體而言是否重大。企業(yè)只有在確認了合同資產(chǎn)（或應收款項）和合同負債時，才應當分別確認重大融資成分相應的利息收入和利息支出。

為簡化實務(wù)操作，如果在合同開始日，企業(yè)預計客戶取得商品控制權(quán)與客戶支付價款間隔不超過一年的，可以不考慮合同中存在的重大融資成分。企業(yè)應當對類似情形下的類似合同一致地應用這一簡化處理方法。

【教材例13-9】2×18年1月1日，甲公司與乙公司簽訂合同，向其銷售一批產(chǎn)品。合同約定，該批產(chǎn)品將于2年之后交貨。合同中包含兩種可供選擇的付款方式，即乙公司可以在2年后交付產(chǎn)品時支付449.44萬元，或者在合同簽訂時支付400萬元。乙公司選擇在合同簽訂時支付貨款。該批產(chǎn)品的控制權(quán)在交貨時轉(zhuǎn)移。甲公司于2×18年1月1日收到乙公司支付的貨款。上述價格均不包含增值稅，且假定不考慮相關(guān)稅費影響。

本例中，按照上述兩種付款方式計算的內(nèi)含利率為6%?？紤]到乙公司付款時間和產(chǎn)品交付時間之間的間隔以及現(xiàn)行市場利率水平，甲公司認為該合同包含重大融資成分，在確定交易價格時，應當對合同承諾的對價金額進行調(diào)整，以反映該重大融資成分的影響。假定融資費用不符合借款費用資本化的要求。甲公司的賬務(wù)處理為：

（1）2×18年1月1日收到貨款：

借：銀行存款 4 000 000

未確認融資費用 494 400

貸：合同負債 4 494 400

（2）2×18年12月31日確認融資成分的影響：

借：財務(wù)費用——利息支出 240 000 （4 000 000×6%）

貸：未確認融資費用 240 000

（3）2×19年12月31日交付產(chǎn)品

借：財務(wù)費用——利息支出 254 400（494 400-240 000）

貸：未確認融資費用 254 400

借：合同負債 4 494 400

貸：主營業(yè)務(wù)收入 4 494 400

合同負債，是指企業(yè)已收或應收客戶對價而應向客戶轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)。企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品之前，如果客戶已經(jīng)支付了合同對價或企業(yè)已經(jīng)取得了無條件收取合同對價的權(quán)利，則企業(yè)應當在客戶實際支付款項與到期應支付款項孰早時點，將該已收或應收的款項確認并列示為合同負債。

合同資產(chǎn)：是指企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對價的權(quán)利，且該權(quán)利取決于時間流逝之外的其他因素。

應收款項：是企業(yè)無條件收取合同對價的權(quán)利。只有在合同對價到期支付之前僅僅隨著時間的流逝即可收款的權(quán)利，才是無條件的收款權(quán)。

合同資產(chǎn)和合同負債應當在資產(chǎn)負債表中單獨列示，并按流動性，分別列示為“合同資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”以及“合同負債”或“其他非流動負債”。

同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負債應當以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負債不能互相抵銷。

（三）非現(xiàn)金對價

當企業(yè)因轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)向客戶收取的對價是非現(xiàn)金形式時，例如實物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)、客戶提供的廣告服務(wù)等。企業(yè)通常應當按照非現(xiàn)金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現(xiàn)金對價公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當參照其承諾向客戶轉(zhuǎn)讓商品的單獨售價間接確定交易價格。

【提示】企業(yè)以存貨換取客戶的存貨，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及長期股權(quán)投資等，按照收入準則進行會計處理。

【例題】甲公司與乙公司簽訂合同，為乙公司建造一項大型設(shè)備。合同約定，乙公司向甲公司支付1 000萬元現(xiàn)金，以及一批材料。該批材料公允價值為500萬元，甲公司無需為該批材料額外支付價款，且必須將該批材料用于該設(shè)備的建造。設(shè)備于3個月內(nèi)建造完成并移交乙公司，乙公司在該時點獲得了設(shè)備的控制權(quán)。

問題：甲公司應當如何確定該設(shè)備的收入金額？

應確認收入1 500萬元。

（四）應付客戶對價

企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品的同時，需要向客戶或第三方支付對價的，除為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的款項外，應當將該應付對價沖減交易價格，并在確認相關(guān)收入與支付（或承諾支付）客戶對價二者孰晚的時點沖減當期收入。這里的應付客戶對價還包括可以抵減應付企業(yè)金額的相關(guān)項目金額，如優(yōu)惠券、兌換券等。

企業(yè)應付客戶對價是為了自客戶取得其他可明確區(qū)分商品的，應當采用與企業(yè)其他采購相一致的方式確認所購買的商品；企業(yè)應付客戶對價超過自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值的，超過金額應當作為應付客戶對價沖減交易價格；自客戶取得的可明確區(qū)分商品公允價值不能合理估計的，企業(yè)應當將應付客戶對價全額沖減交易價格。

【例題】某消費品制造商甲公司簽訂了一項合同，向一家全球大型連鎖零售店客戶銷售商品，合同期限為1年。該零售商承諾，在合同期限內(nèi)以約定價格購買至少價值1 500萬元的產(chǎn)品。合同同時約定，甲公司需在合同開始時向該零售商支付150萬元的不可退回款項。該款項旨在就零售商需更改貨架以使其適合放置甲公司產(chǎn)品而作出補償。第一個月該企業(yè)銷售貨物開具發(fā)票的金額為200萬元。

問題：甲公司第一個月如何確認收入？

應確認收入=200-200×10%=180（萬元）。